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| 特殊稅務(wù)處理會(huì)否產(chǎn)生重復(fù)征稅 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：656 |
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| 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告）均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。從政策制定意圖來(lái)看，特殊性稅務(wù)處理是想讓企業(yè)重組的當(dāng)事各方通過(guò)遞延繳納所得稅來(lái)減輕企業(yè)重組時(shí)的負(fù)擔(dān)。但有人提出，特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能產(chǎn)生重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會(huì)不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅？本文通過(guò)案例，探討同一控制下控股合并（企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并就是稅法所界定的股權(quán)收購(gòu)）特殊性稅務(wù)處理是否產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題。對(duì)于同一控制下控股合并的特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告的規(guī)定，分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行分析。企業(yè)股權(quán)收購(gòu)重組交易的一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購(gòu)方（即被收購(gòu)企業(yè)股東）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。企業(yè)股權(quán)收購(gòu)重組交易的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。對(duì)于同一控制下控股合并的特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）的規(guī)定，分析同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，合并方對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。權(quán)益結(jié)合法是從合并方的角度出發(fā)，合并方在同一控制下的控股合并中確認(rèn)所取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不形成商譽(yù)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)；合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值計(jì)量，而不能按照公允價(jià)值計(jì)量；合并方在同一控制下的控股合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不能作為資產(chǎn)處置損益，應(yīng)將合并差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益（包括盈余公積和未分配利潤(rùn)）。值得注意的是，權(quán)益結(jié)合法僅適用于合并方對(duì)同一控制下的企業(yè)合并事項(xiàng)的處理，同一控制下除企業(yè)合并以外的其他交易或者事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照正常原則處理。而且，合并方與被合并方、被合并方股東的會(huì)計(jì)處理方法并不對(duì)等。案 例A公司以定向增發(fā)5000萬(wàn)股普通股（面值為1元，市價(jià)為20元）作為合并對(duì)價(jià)，從b公司手中取得B公司100%的股權(quán)，b公司由此取得A公司100%的股權(quán)。b公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元，B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為6億元、10億元，經(jīng)重組主導(dǎo)方b公司協(xié)商，當(dāng)事各方一致采取特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理。b公司再將其取得的A公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為其公允價(jià)值10億元，當(dāng)即收到銀行存款；A公司再將取得的B公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為其公允價(jià)值10億元，當(dāng)即收到銀行存款。A公司在轉(zhuǎn)讓B公司100%的股權(quán)后就進(jìn)行清算。假定A、B、C、D公司和b公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，各公司均按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，預(yù)計(jì)各公司在未來(lái)期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。解 析1.合并方A公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理對(duì)于同一控制下的控股合并，一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確定對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（初始投資成本）；另一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，合并方對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于合并方管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。如果合并方管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，則合并方無(wú)需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。如果合并方管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，合并方通常應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說(shuō)的“符合相關(guān)條件”，是指合并方因長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時(shí)滿足“可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額”兩個(gè)條件。（1）A公司收購(gòu)B公司股權(quán)時(shí)A公司從b公司手中收購(gòu)B公司股權(quán)的賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司600000000 貸：股本——b公司50000000 資本公積550000000.在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司收購(gòu)B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為A公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值10億元（0.5×20），產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異4億元（10－6）。由于該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異4億元均屬于其他暫時(shí)性差異（即在其產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額的暫時(shí)性差異），因此無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，A公司是否需要對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，主要取決于A公司管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。如果A公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，或者A公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資但預(yù)計(jì)A公司在未來(lái)期間內(nèi)不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則A公司無(wú)需確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；如果A公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資且預(yù)計(jì)A公司在未來(lái)期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)100000000（400000000×25%） 貸：資本公積100000000.在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司收購(gòu)B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)6億元，暫時(shí)性差異為0（6－6）。因此，A公司既無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，又無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。（2）A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款1000000000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司600000000 投資收益400000000.在會(huì)計(jì)處理上，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)產(chǎn)生的投資收益為4億元。在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異4億元，即A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)產(chǎn)生的投資收益4億元不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，在該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓中無(wú)需繳納所得稅。但是，A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理如下：借：資本公積100000000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)100000000.在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的公允價(jià)值為10億元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)當(dāng)正常納稅。賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用100000000（400000000×25%） 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅100000000.結(jié)合上述分析，可以得出如下結(jié)論：（1）在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司通過(guò)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)后的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元（5.5＋1－1），盈余公積0.4億元（4×10%），未分配利潤(rùn)3.6億元（4－0.4）。（2）在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司通過(guò)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)后的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元，盈余公積0.3億元（3×10%），未分配利潤(rùn)2.7億元（3－0.3）。由此可見(jiàn)，A公司通過(guò)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，采取特殊性稅務(wù)處理比采取一般性稅務(wù)處理多繳納所得稅1億元，因而導(dǎo)致A公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少1億元。2.被合并方B公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理由于被合并方只是控股合并中合并方與被合并方股東之間進(jìn)行交易的載體，因此在同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方無(wú)論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，被合并方的相關(guān)所得稅事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)保持不變，會(huì)計(jì)上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。也就是說(shuō)，無(wú)論是A公司從b公司手中收購(gòu)B公司股權(quán)，還是A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司，作為被合并方的B公司僅是股東變更，而注冊(cè)資本和股本并沒(méi)有發(fā)生增減變動(dòng)，B公司只需進(jìn)行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，而無(wú)需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。（1）A公司收購(gòu)B公司股權(quán)時(shí)A公司從b公司手中收購(gòu)B公司股權(quán)時(shí)，B公司的賬務(wù)處理如下：借：股本——b公司600000000 貸：股本——A公司600000000.（2）A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：借：股本——A公司600000000 貸：股本——C公司600000000.3.被合并方的股東b公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理在會(huì)計(jì)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。即被合并方的股東在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額和與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應(yīng)當(dāng)一并結(jié)轉(zhuǎn)，將原計(jì)入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費(fèi)用）。在稅務(wù)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)分別采取一般性稅務(wù)處理和采取特殊性稅務(wù)處理兩種情況進(jìn)行處理，即如果股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，被合并方的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對(duì)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅；如果股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則被合并方的股東無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（1）b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給A公司的賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司1000000000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司600000000 投資收益400000000.在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，b公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為b公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值10億元，產(chǎn)生暫時(shí)性差異0億元（10－10）。因此，b公司對(duì)因處置B公司股權(quán)而確認(rèn)的投資收益4億元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，正常納稅。其賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用100000000（400000000×25%） 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅100000000.在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，b公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)6億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元（10－6）。因此，b公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，即b公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)中產(chǎn)生的投資收益4億元不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年度無(wú)需繳納所得稅。但是，b公司是否需要對(duì)取得的對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，主要取決于b公司管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。如果b公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則b公司無(wú)需確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；如果b公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則b公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用100000000（400000000×25%） 貸：遞延所得稅負(fù)債100000000.（2）b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)給D公司的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款1000000000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司1000000000.在會(huì)計(jì)處理上，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)不產(chǎn)生投資收益。在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，b公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，既無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，也無(wú)需繳納所得稅。在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價(jià)值為10億元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元。因此，b公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)增轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，繳納所得稅1億元。同時(shí)，b公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用100000000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅100000000借：遞延所得稅負(fù)債100000000 貸：所得稅費(fèi)用100000000.4.A公司清算時(shí)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理如上文所述，在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司進(jìn)行清算時(shí)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10億元。按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題第五條的規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為10億元，其中股息所得為4億元（0.4＋3.6），而投資成本（即投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，下同）為10億元，應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為－4億元（10―4―10），該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)讓損失4億元留待D公司從當(dāng)年或者未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司進(jìn)行清算時(shí)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9億元。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為9億元，其中股息所得為3億元（0.3＋2.7），而投資成本為10億元，應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為－4億元（9―3―10），該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)讓損失4億元留待D公司從當(dāng)年或者未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。A公司的清算與B公司和b公司均無(wú)關(guān)，無(wú)需進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。綜上所述，在同一控制下的控股合并中，如果股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，則只有在b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)需要繳納所得稅1億元，D公司對(duì)A公司在清算時(shí)產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失4億元可以在當(dāng)年度或者未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)，抵繳所得稅1億元，即各公司繳納所得稅之和為0；如果股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)需要繳納所得稅1億元，b公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)需要繳納所得稅1億元，D公司對(duì)A公司在清算時(shí)產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失4億元可以在當(dāng)年度或者未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)，抵繳所得稅1億元，即各公司因收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而繳納的所得稅之和為1億元。本例中，股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方采取特殊性稅務(wù)處理在同一控制下的控股合并中因收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而多繳納所得稅1億元。通過(guò)研究財(cái)稅[2009]59號(hào)文件、財(cái)稅[2009]60號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告，結(jié)合上述案例的分析，筆者有如下體會(huì)：（一）重復(fù)征稅廣泛存在于企業(yè)重組交易中?，F(xiàn)行特殊性稅務(wù)處理政策中的重復(fù)征稅問(wèn)題存在于股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等企業(yè)重組交易中，特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會(huì)轉(zhuǎn)化為“重復(fù)征稅效應(yīng)”。從上述案例分析可以發(fā)現(xiàn)，在同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方采取特殊性稅務(wù)處理的，通常會(huì)比采取一般性稅務(wù)處理多繳納所得稅，產(chǎn)生重復(fù)繳納所得稅的問(wèn)題。但是，只有在企業(yè)重組的當(dāng)事各方在重組日后各自產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損不小于重組日產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的情況下，特殊性稅務(wù)處理才不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題，此時(shí)就會(huì)將特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。（二）立足于稅法，緊扣企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。研究稅法不能脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定研究稅法，很可能得出以偏概全的結(jié)論，甚至犯緣木求魚(yú)的錯(cuò)誤。研究企業(yè)重組的稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)以財(cái)稅[2009]59號(hào)文件、財(cái)稅[2009]60號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告為主要依據(jù)，同時(shí)考慮其他稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。（三）遵循稅收原則，保持意圖與后果的統(tǒng)一。稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)際負(fù)稅能力”、“中性”、“不重不漏”等原則。特殊性稅務(wù)處理的意圖是為企業(yè)重組的當(dāng)事各方提供遞延繳納所得稅的稅收優(yōu)惠，卻在不經(jīng)意間導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的后果。這既與政策制定者的初衷背道而馳，又是企業(yè)重組的當(dāng)事各方意想不到的，不得不引起利益相關(guān)者的重視。（四）稅務(wù)處理的結(jié)果不因企業(yè)采取會(huì)計(jì)政策的不同而不同。如果一項(xiàng)稅收政策因?yàn)槠髽I(yè)采取會(huì)計(jì)政策的不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果，就有違稅制公平原則。因此，稅收政策的制定者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)會(huì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，并在制定稅收法規(guī)時(shí)充分考慮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，才能制定有說(shuō)服力的稅收政策。 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