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一、總體要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營安排》(以下簡稱“本準(zhǔn)則”)明確提出了合營安排的定義，規(guī)定了合營安排的認(rèn)定與分類的原則和方法、并規(guī)范了各參與方在合營安排中利益份額的會(huì)計(jì)處理。
本準(zhǔn)則明確提出了合營安排的定義。合營安排是一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營安排其有兩個(gè)特征，一是各參與方均受到該安排的約束;二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，即任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。
本準(zhǔn)則規(guī)定了合營安排的認(rèn)定與分類的原則和方法。是否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排是否為合營安排的關(guān)鍵。共同控制是按照相關(guān)約定等分享對(duì)一項(xiàng)安排的控制權(quán)，并且僅在對(duì)相關(guān)活動(dòng)(即對(duì)該安排的回報(bào)具有重大影響的活動(dòng))的決策要求分享控制權(quán)的參與方一致同意時(shí)才存在。
合營安排分為兩類——共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營是指共同控制一項(xiàng)安排的參與方享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)是共同控制一項(xiàng)安排的參與方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。認(rèn)定一項(xiàng)安排是合營安排后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合營方獲得回報(bào)的方式這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，來判斷該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。即，如果合營方通過對(duì)合營安排的資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)合營安排的義務(wù)承擔(dān)責(zé)任來獲得回報(bào)，則該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營;如果合營方僅對(duì)合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，則該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為合營企業(yè)。
本準(zhǔn)則規(guī)范了各參與方在共同經(jīng)營和合營企業(yè)中利益份額的會(huì)計(jì)處理原則，會(huì)計(jì)處理上適用其他準(zhǔn)則的，本準(zhǔn)則做了相應(yīng)說明。
合營方在合營安排中權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡稱“在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則”)及其應(yīng)用指南(2014)。
二、關(guān)于適用范圍
本準(zhǔn)則適用于符合合營安排定義的各項(xiàng)安排，包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。值得注意的是，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》中的“合營企業(yè)”，是指在中國境內(nèi)，外方投資者與中國投資者共同舉辦的企業(yè)。該“合營企業(yè)”與本準(zhǔn)則中所指的“合營企業(yè)”并不是一個(gè)概念，企業(yè)在執(zhí)行本準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)注意避免混淆。
另外，當(dāng)認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)資本組織、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體在合營企業(yè)中擁有權(quán)益時(shí)，考慮到對(duì)這些主體所持有的投資以公允價(jià)值計(jì)量比采用權(quán)益法核算能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對(duì)持有的在合營企業(yè)中的權(quán)益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡稱“金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則”)以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入損益。這種例外規(guī)定是計(jì)量方面的豁免，而不是將這些主體擁有在合營企業(yè)中的權(quán)益排除在本準(zhǔn)則的范圍之外。
三、關(guān)于本準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則的關(guān)系
當(dāng)一項(xiàng)安排因不存在共同控制，從而被排除在本準(zhǔn)則范圍之外時(shí)，主體應(yīng)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》(以下簡稱“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)其在安排中的權(quán)益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的關(guān)系如圖1所示：
四、關(guān)于合營安排的認(rèn)定
(一)合營安排的定義和特征
合營安排是一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。
合營安排同時(shí)具有以下特征：一是各參與方受到該安排的約束;二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。
1.各參與方受到該安排的約束
合營安排通過相關(guān)約定對(duì)各參與方予以約束。相關(guān)約定，是指據(jù)以判斷是否存在共同控制的一系列具有執(zhí)行力的合約。在形式上，相關(guān)約定通常包括合營安排各參與方達(dá)成的合同安排，如合同、協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要、契約等，也包括對(duì)該安排構(gòu)成約束的法律形式本身。
在內(nèi)容上，相關(guān)約定包括但不限于對(duì)以下內(nèi)容的約定：一是對(duì)合營安排的目的、業(yè)務(wù)活動(dòng)及期限的約定;二是對(duì)合營安排的治理機(jī)構(gòu)(如董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu))成員的任命方式的約定;三是對(duì)合營安排相關(guān)事項(xiàng)的決策方式的約定，包括哪些事項(xiàng)需要參與方?jīng)Q策、參與方的表決權(quán)情況、決策事項(xiàng)所需的表決權(quán)比例等內(nèi)容，合營安排相關(guān)事項(xiàng)的決策方式是分析是否存在共同控制的重要因素;四是對(duì)參與方需要提供的資本或其他投入的約定;五是對(duì)合營安排的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、損益在參與方之間的分配方式的約定。
當(dāng)合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)(本指南第五部分將對(duì)單獨(dú)主體進(jìn)行詳細(xì)說明)，該單獨(dú)主體所制定的條款、章程或其他法律文件有時(shí)會(huì)涵蓋相關(guān)約定的全部或部分內(nèi)容。
【例1】A公司和B公司共同出資建立了C公司。C公司在章程中規(guī)定，C公司的所有重大決策須經(jīng)A公司和B公司均同意方可做出。除章程之外A公司和B公司并未訂立其他協(xié)議以管理公司C的活動(dòng)。
本例中，盡管并不存在另外的協(xié)議，但通過C公司的章程本身即涵蓋了“相關(guān)約定”的內(nèi)容，可以憑C公司的章程判斷C公司是否符合合營安排的定義。
2.兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制
共同控制不同于控制，共同控制由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方實(shí)施，而控制由單一參與方實(shí)施。
共同控制也不同于重大影響，享有重大影響的參與方只擁有參與安排的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
【例2】A公司、B公司、C公司對(duì)D公司的表決權(quán)比例分別為50%、40%及10%。D公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為醫(yī)藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及相關(guān)健康產(chǎn)品服務(wù)，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，所有重大決策需要75%以上表決權(quán)通過方可做出。
在本例中，A公司、B公司合計(jì)擁有D公司90%的表決權(quán)，超過了75%的表決權(quán)要求，當(dāng)且僅當(dāng)A公司、B公司均同意時(shí)，D公司的重大決策方能表決通過，C公司的意愿并不能起到影響表決是否通過的決定性作用。因此D公司為一項(xiàng)合營安排，沒有任何一方能夠單獨(dú)控制D公司，A公司與B公司對(duì)D公司實(shí)施共同控制，C公司雖然作為D公司的股東，屬于該合營安排的一方，但并不具有共同控制權(quán)。
(二)合營安排的認(rèn)定
要認(rèn)定一項(xiàng)安排是否為合營安排，需要準(zhǔn)確把握“共同控制”、“參與方”等概念。其中，是否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排是否為合營安排的關(guān)鍵。
1.共同控制
共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。
在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則，首先判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意。
相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)某項(xiàng)安排的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。關(guān)于相關(guān)活動(dòng)的更多內(nèi)容可以參見合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2014)。
(1)集體控制
如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷集體控制時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：
?、偌w控制不是單獨(dú)一方控制。有關(guān)控制的判斷，應(yīng)遵循合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南(2014)的相關(guān)規(guī)定。為了確定相關(guān)約定是否賦予參與方對(duì)該安排的共同控制，主體首先識(shí)別該安排的相關(guān)活動(dòng)，然后確定哪些權(quán)利賦予參與方主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力。
值得注意的是，“參與方組合”僅泛指參與方的不同聯(lián)合方式，并不是一個(gè)專門的術(shù)語。如果某一個(gè)參與方能夠單獨(dú)主導(dǎo)該安排中的相關(guān)活動(dòng)，則可能為控制。如果一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來才能夠主導(dǎo)該安排中的相關(guān)活動(dòng)，則為集體控制。即，在集體控制下，不存在任何一個(gè)參與方能夠單獨(dú)控制某安排的情況，而是由一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來才能控制該安排。
【例3】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司共同設(shè)立E公司，并分別持有E公司60%、20%、10%和10%的表決權(quán)股份。協(xié)議約定，E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要50%以上表決權(quán)通過方可做出。
本例中，E公司的表決權(quán)安排使得A公司能夠單獨(dú)主導(dǎo)E公司的相關(guān)活動(dòng)，只A公司享有E公司的可變回報(bào)并有能力運(yùn)用其權(quán)力影響E公司的可變回報(bào)，A公司無需與其他參與方聯(lián)合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一項(xiàng)合營安排。
?、诒M管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排的組合指的是那些既能聯(lián)合起來控制該安排，又使得參與方數(shù)量最少的一個(gè)或幾個(gè)參與方組合。
【例4】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司分別持有E公司40%、30%、20%和10%的表決權(quán)股份，E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要85%以上表決權(quán)通過方可做出。
本例中，E公司的表決權(quán)安排使得：
A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨(dú)控制E公司。
參與方組合可能的形式有：A公司和B公司，A公司和C公司，A公司和D公司，B公司和C公司，B公司和D公司，C公司和D公司，A公司、B公司、C公司，A公司、B公司、D公司，A公司、C公司、D公司，B公司、C公司、D公司，A公司、B公司、C公司、D公司。在這些參與方組合中，盡管所有參與方(A公司、B公司、C公司、D公司)聯(lián)合起來必然能夠控制E公司，但A公司、B公司、C公司聯(lián)合起來即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是聯(lián)合起來能夠控制E公司的參與方數(shù)量最少的組合。因此，稱A公司、B公司、C公司集體控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集體控制E公司。
【例5】沿用【例4】資料，所不同的是，假定E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要95%以上表決權(quán)通過方可做出。
本例中，E公司的表決權(quán)安排使得①A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨(dú)控制E公司;②必須由所有參與方(A公司、B公司、C公司、D公司)聯(lián)合起來才能控制E公司，且所有參與方是聯(lián)合起來能夠控制E公司的參與方數(shù)量最少的組合。因此，稱所有參與方集體控制E公司。
?、勰軌蚣w控制一項(xiàng)安排的參與方組合很可能不止一個(gè)。
【例6】假定一項(xiàng)安排涉及三方：A公司在該安排中擁有50%的表決權(quán)股份，B公司和C公司各擁有25%的表決權(quán)股份。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，該安排相關(guān)活動(dòng)決策至少需要75%的表決權(quán)通過方可做出。
盡管A公司擁有50%的表決權(quán)，但是A公司沒有控制該安排，因?yàn)锳公司對(duì)安排的相關(guān)活動(dòng)做出決策需要獲得B公司或C公司的同意。在本例中，A公司和B公司的組合或A公司和C公司的組合均可集體控制該安排。
這樣，存在多種參與方之間的組合能夠達(dá)到75%表決權(quán)的要求。在此情況下，該安排要成為合營安排，需要在相關(guān)約定中指明哪些參與方一致同意才能對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策。
(2)有關(guān)相關(guān)活動(dòng)的決策主體應(yīng)當(dāng)在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨(dú)控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時(shí)，才存在共同控制。
存在共同控制時(shí)，有關(guān)合營安排相關(guān)活動(dòng)的所有重大決策必須經(jīng)分享控制權(quán)的各方一致同意。一致同意的規(guī)定保證了對(duì)合營安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均可以阻止其他參與方在未經(jīng)其同意的情況下就相關(guān)活動(dòng)單方面做出決策。
“一致同意”中，并不要求其中一方必須具備主動(dòng)提出議案的權(quán)力，只要具備對(duì)合營安排相關(guān)活動(dòng)的所有重大決策予以否決的權(quán)力即可;也不需要該安排的每個(gè)參與方都一致同意，只要那些能夠集體控制該安排的參與方意見一致，就可以達(dá)成一致同意。
【例7】A公司與B公司各持有C公司50%的表決權(quán)，C公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為研究和開發(fā)前沿新藥。根據(jù)C公司的章程以及A公司、B公司之間簽訂的合資協(xié)議，C公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為董事會(huì)。董事會(huì)由5名董事組成，其中A公司派出4名代表，其中1名代表任董事長，B公司派出1名代表。所有相關(guān)活動(dòng)的決策需要2/3以上董事表決通過方可做出。但是，B公司派出的董事對(duì)所有重大事項(xiàng)具備一票否決權(quán)。由于A公司自身為新藥研發(fā)行業(yè)內(nèi)的領(lǐng)先企業(yè)，具備豐富的行業(yè)知識(shí)，而B公司自身的主要經(jīng)營范圍并非新藥研發(fā)領(lǐng)域，因此，除財(cái)務(wù)總監(jiān)由B公司揀出外，C公司包括總經(jīng)理、研發(fā)總監(jiān)在內(nèi)的其他高級(jí)管理人員均由A公司派出。
本例中，雖然A公司派出的董事人數(shù)為4人，超過董事總?cè)藬?shù)的2/3，然而鑒于B公司的董事對(duì)C公司的重大事項(xiàng)具有一票否決權(quán)，因此，A公司不能單方面控制C公司，而是與B公司一起對(duì)C公司實(shí)施共同控制。
實(shí)務(wù)中，各參與方不乏采取簽署“一致行動(dòng)協(xié)議”的方式，以實(shí)現(xiàn)共同控制。
【例8】A公司、B公司、C公司對(duì)D公司的表決權(quán)比例分別為30%、21%及49%。D公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為碼頭貨物的裝卸、倉儲(chǔ)及場地租賃服務(wù)，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，相關(guān)活動(dòng)的決策需要半數(shù)以上表決權(quán)通過方可做出。此外，A公司、B公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，約定對(duì)D公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，A公司、B公司均應(yīng)一致行動(dòng)。
本例中，A公司、B公司就D公司的相關(guān)活動(dòng)的重大決議簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，從而使得A公司、B公司合起來擁有D公司51%的表決權(quán)，因此，A公司、B公司實(shí)際上共同控制了D公司。在判斷“一致行動(dòng)協(xié)議”是否構(gòu)成共同控制時(shí)，還需要考慮其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。
【例9】A公司和B公司各持有C公司24%的表決權(quán)。C公司剩余52%的表決權(quán)分布極為分散，沒有任何一個(gè)其他股東持有超過1%的表決權(quán)，C公司歷史上從未發(fā)生除A公司和B公司外的超過20%的表決權(quán)股東聯(lián)合進(jìn)行決策的情況。C公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要50%以上的表決權(quán)通過方可做出。A公司和B公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，約定對(duì)C公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，A公司、B公司均應(yīng)一致行動(dòng)。
本例中，盡管A公司和B公司合計(jì)只持有C公司48%的表決權(quán)，但C公司剩余表決權(quán)分布極為分散，因此，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中當(dāng)投資方擁有半數(shù)以下表決權(quán)時(shí)考慮表決權(quán)的相對(duì)份額大小以及其他股東持有表決權(quán)的分散程度等來判斷控制的指引，A公司與B公司能夠集體控制C公司，同時(shí)，由于A公司與B公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，A公司和B公司對(duì)C公司存在共同控制，C公司構(gòu)成合營安排。
【例10】沿用【例8】資料，所不同的是，A公司和B公司并未簽訂一致行動(dòng)協(xié)議。
本例中，由于A公司和B公司并沒有簽訂一致行動(dòng)協(xié)議，因此，雙方之間不存在一致同意，不具有共同控制。此時(shí)，A公司和B公司很可能各自對(duì)C公司具有重大影響。
值得注意的是，“一致行動(dòng)協(xié)議”并不一定表明存在共同控制，在某些情況下可能是某一參與方實(shí)際獲得了控制權(quán)。
【例11】沿用【例8】資料，所不同的是，A公司、B公司在一致行動(dòng)協(xié)議中約定，對(duì)C公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，B公司充分尊重A公司的意愿，如果雙方意見不一致的，B公司將按照A公司的意見行使表決權(quán)。
本例中，雖然A公司、B公司就C公司的相關(guān)活動(dòng)的重大決議簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議。然而，由于B公司根據(jù)協(xié)議始終必須跟隨A公司行使表決權(quán)，A公司自身能夠單方面采取行動(dòng)以控制C公司的相關(guān)活動(dòng)，因此，該安排的實(shí)質(zhì)為A公司對(duì)C公司具有控制權(quán)。
有時(shí)，相關(guān)約定中設(shè)定的決策方式也可能暗含需要達(dá)成一致同意。例如，假定兩方建立一項(xiàng)安排，在該安排中雙方各持有50%的表決權(quán)。雙方約定，對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策至少需要51%的表決權(quán)。在這種情況下，意味著雙方同意共同控制該安排，因?yàn)槿绻麤]有雙方的一致同意，就無法對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策。
當(dāng)相關(guān)約定中設(shè)定了就相關(guān)活動(dòng)做出決策所需的最低表決權(quán)比例時(shí)，若存在多種參與方的組合形式均能滿足最低表決權(quán)比例要求的情形，則該安排就不是合營安排;除非相關(guān)約定明確指出，需要其中哪些參與方一致同意才能就相關(guān)活動(dòng)做出決策。
【例12】假定一項(xiàng)安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在該安排中擁有的表決權(quán)分別為50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，相關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上的表決權(quán)通過方可做出。
在本例中，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，當(dāng)且僅當(dāng)A公司、B公司一致同意時(shí)，該安排的相關(guān)活動(dòng)決策方能表決通過。因此A公司、B公司對(duì)安排具有共同控制權(quán)。
如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。即，共同控制合營安排的參與方組合是唯一的。
【例13】A公司、B公司、C公司、D公司各持有E公司25%的表決權(quán)。E公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為房屋建筑工程總承包、設(shè)計(jì)及專業(yè)施工，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，相關(guān)活動(dòng)的決策需要60%以上的表決權(quán)通過方可做出。
本例中，E公司的表決權(quán)安排使得A公司、B公司、C公司、D公司中的任意3個(gè)同意即可做出決定，共存在4個(gè)參與方組合可以做出相關(guān)活動(dòng)的決策(即集體控制)，即A公司、B公司、C公司組合，A公司、B公司、D公司組合、B公司、C公司、D公司組合以及A公司、C公司、D公司組合，任意一種組合均可能表決通過。
由于并不存在需要集體控制E公司的參與方一致同意后才能決策的情況(例如，A公司、B公司、C公司能夠集體控制E公司，但B公司和C公司也可以選擇和D公司聯(lián)合，并不是必須征得A公司同意才能做出決策，如果B公司、C公司、D公司聯(lián)合做出決策，A公司并沒有權(quán)力去否決該決策，同理，B公司并沒有權(quán)力去否決A公司、C公司和D公司聯(lián)合做出的決策，C公司并沒有權(quán)力去否決A公司、B公司和D公司聯(lián)合做出的決策，D公司并沒有權(quán)力去否決A公司、B公司和C公司聯(lián)合做出的決策)，因此，E公司并非合營安排，A公司、B公司、C公司、D公司并不對(duì)E公司具有共同控制權(quán)。但由于A公司、B公司、C公司、D公司對(duì)E公司的持股比例高于20%，在不存在其他相反證據(jù)的情況下，A公司、B公司、C公司、D公司對(duì)E公司均被推定為具有重大影響。
【例6】、【例12】、【例13】的分析匯總?cè)缦拢?
通過對(duì)【例6】、【例12】、【例13】的匯總分析，可見，存在集體控制僅說明該安排中，不存在任何一方單獨(dú)控制該安排的情況。要想達(dá)到共同控制，還需要在集體控制的基礎(chǔ)上，判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意才可做出。一般而言，如果一項(xiàng)安排僅存在一組參與方能夠集體控制，該集體控制為共同控制。
在一項(xiàng)安排中，某一參與方可能被任命來管理該安排的日常運(yùn)行。如果該安排的相關(guān)活動(dòng)需要由各參與方共同做出決定，而且管理方在這一決定的框架內(nèi)行事，則任何一個(gè)參與方作為管理方均不會(huì)影響該安排是合營安排的判斷。但是，如果管理方能夠單方面就該安排的相關(guān)活動(dòng)做出決定，從而擁有對(duì)該安排的權(quán)力，通過參與該安排的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)該安排的權(quán)力影響其回報(bào)金額，則該管理方單方控制該安排，而不是和其他參與方共同控制該安排，該安排不是合營安排。
【例14】A公司是一家房地產(chǎn)公司，C公司是其旗下一家持有若干寫字樓產(chǎn)權(quán)的全資子公司。A公司將C公司股權(quán)的50%出售給一家投資銀行B公司。A公司與B公司簽訂協(xié)議：
?、儆捎贏公司具有豐富的房地產(chǎn)管理經(jīng)驗(yàn)，A公司繼續(xù)充當(dāng)C公司的資產(chǎn)管理人并按照C公司的資產(chǎn)規(guī)模每年收取固定比例的管理費(fèi);②涉及C公司的相關(guān)活動(dòng)的決策均須A公司和B公司一致同意方可做出，且A公司管理C公司時(shí)，必須在A公司和B公司共同做出的決策的框架內(nèi)行事;③A公司與B公司按照各自的持股比例分享收益和承擔(dān)虧損。
本例中，盡管A公司繼續(xù)充當(dāng)C公司的資產(chǎn)管理人，但是A公司必須和B公司達(dá)成一致方能就C公司的相關(guān)活動(dòng)做出決策，而且A公司必須按照A公司和B公司共同做出的決定對(duì)C公司進(jìn)行運(yùn)營管理，因此，A公司不能單獨(dú)控制C公司，而是和B公司共同控制C公司。
【例15】沿用【例14】資料，所不同的是，A公司、C公司和B公司約定，B公司并不參與C公司的決策制定，A公司單方面即可對(duì)B公司的相關(guān)活動(dòng)做出決策;投資3年后，A公司將向B公司回購其持有的C公司50%股權(quán)，回購價(jià)格為B公司投資額的120%。
本例中，B公司盡管擁有C公司50%的股權(quán)，但其投資目的并不是參與C公司的運(yùn)營，而是于投資3年后獲得一筆固定回報(bào)。A公司單方面即可對(duì)B公司的相關(guān)活動(dòng)做出決策，擁有對(duì)B公司的控制權(quán)。因此，C公司不是一項(xiàng)合營安排，而是A公司的子公司。
(3)爭議解決機(jī)制
在分析合營安排的各方是否共同分享控制權(quán)時(shí)，要關(guān)注對(duì)于爭議解決機(jī)制的安排。相關(guān)約定可能包括處理糾紛的條款，例如仲裁。這些條款可能允許具有共同控制權(quán)的各參與方在沒有達(dá)成一致意見的情況下進(jìn)行決策。這些條款的存在不會(huì)妨礙該安排構(gòu)成共同控制的判斷，因此，也不會(huì)妨礙該安排成為合營安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相關(guān)活動(dòng)的重大決策達(dá)成一致意見的情況下，其中一方具備“一票通過權(quán)”或者潛在表決權(quán)等特殊權(quán)力，則需要仔細(xì)分析，很可能具有特殊權(quán)力的一方實(shí)質(zhì)上具備控制權(quán)。
【例16】A公司與B公司各持有C公司50%的股權(quán)，C公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為家用電器、電子產(chǎn)品及配件等的連鎖銷售和服務(wù)。根據(jù)C公司的章程以及A公司、B公司之間簽訂的合資協(xié)議，C公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)。所有重大事項(xiàng)均須A公司、B公司派出的股東代表一致表決通過。如：若雙方經(jīng)過合理充分協(xié)商仍無法達(dá)成一致意見時(shí)，A公司股東代表享有“一票通過權(quán)”，即最終以A公司的股東代表的意見為最終方案。
本例中，由于A公司實(shí)質(zhì)上可以單方面主導(dǎo)C公司相關(guān)活動(dòng)的決策，因此A公司具有控制權(quán)，C公司并非合營安排。
在分析爭議解決機(jī)制時(shí)，還需要關(guān)注參與方是否擁有期權(quán)等潛在表決權(quán)。
【例17】沿用{例16】資料，所不同的是，A公司并不享有“一票通過權(quán)”而是持有購買B公司持有的C公司全部50%股權(quán)的期權(quán)。當(dāng)A公司、B公司雙方經(jīng)過合理充分協(xié)商仍無法達(dá)成一致意見時(shí)，A公司可以隨時(shí)行使該期權(quán)。期權(quán)的行權(quán)價(jià)格以行權(quán)時(shí)點(diǎn)C公司股權(quán)的公允價(jià)值為依據(jù)確定。
本例中，當(dāng)A公司、B公司意見不一致時(shí)，A公司可以隨時(shí)通過買斷B公司持有的C公司股權(quán)的方式，使A公司的決定得到通過，且期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和條件并未被設(shè)定為具有實(shí)質(zhì)性障礙。在這種情況下，若無其他相反證據(jù)，A公司實(shí)質(zhì)上對(duì)C公司具有控制權(quán)。
有時(shí)，協(xié)議中可能約定，各參與方意見均不一致時(shí)，哪個(gè)參與方擁有最終決策權(quán)。在判斷合營安排的合營方時(shí)，也需要考慮最終決策者，但最終決策者未必就是控制方。
【例18】A公司、B公司、C公司共同出資設(shè)立了D公司。董事會(huì)是D公司的決策制定機(jī)構(gòu)，A公司、B公司、C公司在D公司董事會(huì)中各占一個(gè)席位。協(xié)議約定規(guī)定，D公司相關(guān)活動(dòng)決策須經(jīng)董事會(huì)至少兩票才能通過，如果A公司、B公司、C公司意見均不一致(如A公司、B公司、C公司對(duì)D公司未來5年應(yīng)重點(diǎn)投資某個(gè)領(lǐng)域各自有不同看法)，A公司具有最終決策權(quán)。
本例中，由于存在多種參與方組合能夠集體控制D公司，并且協(xié)議沒有明確指出具體哪些參與方必須同意，決策才能達(dá)成，因而不存在共同控制D公司的參與方組合，D公司不是一項(xiàng)合營安排。同時(shí)，盡管A公司、B公司、C公司意見均不一致時(shí)，A公司具有最終決策權(quán)，但如果B公司和C公司達(dá)成一致意見，即可做出決策。因此，A公司的最終決策權(quán)是有條件的，A公司并不擁有對(duì)D公司的控制革權(quán)。
(4)僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制
保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利通常只能在合營安排發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對(duì)合營安排擁有權(quán)力，也不能阻止其他參與方對(duì)合營安排擁有權(quán)力。值得注意的是，對(duì)于某些安排，相關(guān)活動(dòng)僅在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)開展，例如，某些安排在設(shè)計(jì)時(shí)就確定了安排的活動(dòng)及其回報(bào)，在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生之前不需要進(jìn)行重大決策。這種情況下，權(quán)利在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)方可行使并不意味該權(quán)利是保護(hù)性權(quán)利。
如果一致同意的要求僅僅與向某些參與方提供保護(hù)性權(quán)利的決策有關(guān)，而與該安排的相關(guān)活動(dòng)的決策無關(guān)，那么擁有該保護(hù)性權(quán)利的參與方不會(huì)僅僅因?yàn)樵摫Ｗo(hù)性權(quán)利而成為該項(xiàng)安排的合營方。因此，在評(píng)估參與方能否共同控制合營安排時(shí)，必須具體區(qū)別參與方持有的權(quán)利是否為保護(hù)性權(quán)利，該權(quán)利不影響其他參與方控制或共同控制該安排。
【例19】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主體從事汽車的生產(chǎn)和銷售。合同中規(guī)定，A公司、B公司一致同意即可主導(dǎo)該主體的所有相關(guān)活動(dòng)，并不需要C公司也表示同意，但若主體資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到50%，C公司具有對(duì)該主體公開發(fā)行債券或權(quán)益工具的否決權(quán)。
本例中，由于公開發(fā)行債券或權(quán)益工具通常代表了該主體經(jīng)營中的根本性改變，因而是保護(hù)性權(quán)利。由于合同明確規(guī)定需要A公司和B公司的一致同意才能主導(dǎo)該主體的相關(guān)活動(dòng)，因而A公司和B公司能夠共同控制該主體。盡管C公司也是該主體的參與方，但由于C公司僅對(duì)該主體擁有保護(hù)性權(quán)利，因此C公司不是共同控制該主體的參與方。
(5)一項(xiàng)安排的不同活動(dòng)可能分別由不同的參與方或參與方組合主導(dǎo)在不同階段，一項(xiàng)安排可能發(fā)生不同的活動(dòng)，從而導(dǎo)致不同參與方可能主導(dǎo)不同相關(guān)活動(dòng)，或者共同主導(dǎo)所有相關(guān)活動(dòng)。
不同參與方分別主導(dǎo)不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，相關(guān)的參與方需要分別評(píng)估自身是否擁有主導(dǎo)對(duì)回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的權(quán)利，從而確定是否能夠控制該項(xiàng)安排，而不是與其他參與方共同控制該項(xiàng)安排。
(6)綜合評(píng)估多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議
有時(shí)，一項(xiàng)安排的各參與方之間可能存在多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議。在單獨(dú)考慮一份協(xié)議時(shí)，某參與方可能對(duì)合營安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設(shè)計(jì)的所有情況時(shí)，該參與方實(shí)際上不一定對(duì)該安排并不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時(shí)，需要綜合考慮該多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議。
【例20】A公司、B公司、C公司、D公司簽訂一項(xiàng)協(xié)議M，共同進(jìn)行汽車的生產(chǎn)和銷售，并成立了一個(gè)委員會(huì)O，主導(dǎo)有關(guān)生產(chǎn)和銷售汽車的所有重大事項(xiàng)，如年度預(yù)算的復(fù)核審批、經(jīng)理層任命、營銷策略等。A公司、B公司、C公司、D公司各在該委員會(huì)中占據(jù)一個(gè)席位，委員會(huì)的決策要求所有成員的一致同意。
同時(shí)，A公司和B公司簽訂了協(xié)議N，并成立委員會(huì)P，用于協(xié)調(diào)A公司和B公司之間關(guān)于汽車生產(chǎn)和銷售的所有重大事項(xiàng)。委員會(huì)P的兩名成員分別由A公司和B公司任命。委員會(huì)P有權(quán)做出決策，并提交到委員會(huì)O審批。委員會(huì)P決定的任何事項(xiàng)都要經(jīng)過A公司和B公司的一致同意，但是，如果A公司和B公司不能達(dá)成一致，則A擁有決定權(quán)。A公司和B公司必須按照委員會(huì)P做出的決策在委員會(huì)O中進(jìn)行投票。
本例中，存在兩份單獨(dú)的協(xié)議M和N。但是，由于這兩份協(xié)議與汽車的生產(chǎn)和銷售這同一項(xiàng)活動(dòng)相關(guān)，因此，參與方應(yīng)同時(shí)評(píng)估協(xié)議M和N，從而確定是否存在合營安排。例如，如果單獨(dú)考慮協(xié)議M，似乎A公司、B公司、C公司、D公司共同控制該安排。但是，協(xié)議M與協(xié)議N一并考慮時(shí)，發(fā)現(xiàn)A公司能夠通過協(xié)議P主導(dǎo)B公司在委員會(huì)P中的投票，因此，B公司是A公司的事實(shí)代理人，對(duì)該安排不具有共同控制。只有A公司、C公司、D公司對(duì)該合營安排具有共同控制。
2.合營安排中的不同參與方
只要兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，一項(xiàng)安排就可以被認(rèn)定為合營安排，并不要求所有參與方都對(duì)該安排享有共同控制。對(duì)合營安排享有共同控制的參與方(分享控制權(quán)的參與方)被稱為“合營方”;對(duì)合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”。例如，根據(jù)上述共同控制的判斷，我們可以發(fā)現(xiàn)，在【例4】中，E公司為一項(xiàng)合營安排，A公司、B公司、C公司為E公司的合營方、D公司為E公司的非合營方。
五、關(guān)于合營安排的分類
合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排的正常經(jīng)營中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，來確定合營安排的分類。對(duì)權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該合營安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合營安排中約定的條款、其他相關(guān)事實(shí)和情況等因素。
合營安排是為不同目的而設(shè)立的(例如，參與方為了共同承擔(dān)成本和風(fēng)險(xiǎn)，或者參與方為了獲得新技術(shù)或新市場)，可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。一些安排不要求采用單獨(dú)主體的形式開展其活動(dòng)，另一些安排則涉及構(gòu)造單獨(dú)主體。在實(shí)務(wù)中主體可以從合營安排是否通過單獨(dú)主體達(dá)成為起點(diǎn)，判斷一項(xiàng)合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。
(一)單獨(dú)主體
本準(zhǔn)則中的單獨(dú)主體(下同)，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨(dú)主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體是否屬于單獨(dú)主體必須考慮適用的法律法規(guī)。
具有可單獨(dú)辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、財(cái)務(wù)安排和會(huì)計(jì)記錄，并且具有一定法律形式的主體，構(gòu)成法律認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)。合營安排最常見的形式包括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨(dú)主體。
(二)合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成
當(dāng)合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營安排為共同經(jīng)營。在這種情況下，合營方通常通過相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時(shí)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任，因此該合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。
【例21】A公司、B公司、C公司建立了一項(xiàng)共同制造汽車的安排。協(xié)議約定：該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出;A公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動(dòng)機(jī)，B公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)汽車車身和底盤，C公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)其他部件并進(jìn)行組裝;A公司、B公司、C公司負(fù)責(zé)各自部分的成本費(fèi)用，如人工.成本、生產(chǎn)成本等;汽車實(shí)現(xiàn)，對(duì)外銷售后，A公司B公司、C公司各自獲得銷售收入的1/3。
本例中，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。
由于A公司、B公司、C公司只是各自負(fù)責(zé)汽車制造的相應(yīng)部分，并未成立一個(gè)單獨(dú)主體，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。
【例22】A公司、B公司、C公司各自購買了一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán)，分別占該公寓房屋總面積的30%、30%、40%，并該酒店式公寓用于出租。協(xié)議約定：
?、訇P(guān)于該酒店式公寓的相關(guān)活動(dòng)，女口物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出;②該酒店式公寓的相關(guān)費(fèi)用和營運(yùn)債務(wù)由A公司、B公司、C公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔(dān);③租金收益在A公司、B公司、C公司之間按照產(chǎn)權(quán)比例分配。
本例中，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨(dú)主體達(dá)成，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。同時(shí)，A公司、B公司、C公司直接擁有該酒店式公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔(dān)債務(wù)、分享收入、分擔(dān)成本，也表明該合營安排是共同經(jīng)營。
(三)合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成
如果合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成，在判斷該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)時(shí)，通常首先分析單獨(dú)主體的法律形式，法律形式不足以判斷時(shí)，將法律形式與合同安排結(jié)合進(jìn)行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時(shí)，進(jìn)一步考慮其他事實(shí)和情況。
1.分析單獨(dú)主體的法律形式
各參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)該單獨(dú)主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，還是賦予參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權(quán)利。也就是說，各參與方應(yīng)當(dāng)依據(jù)單獨(dú)主體的法律形式判斷是否能將參與方和單獨(dú)主體分離。例如，各參與方可能通過單獨(dú)主體執(zhí)行合營安排，單獨(dú)主體的法律形式?jīng)Q定在單獨(dú)主體中的資產(chǎn)和負(fù)債是單獨(dú)主體的資產(chǎn)和負(fù)債，而不是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債。在這種情況下，基于單獨(dú)主體的法律形式賦予各參與方的權(quán)利和義務(wù)，可以初步判定該項(xiàng)安排是合營企業(yè)。
在各參與方通過單獨(dú)主體達(dá)成合營安排的情形下，當(dāng)且僅當(dāng)單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有將參與方和單獨(dú)主體分離(即單獨(dú)主體持有的資產(chǎn)和負(fù)債是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債)時(shí)，基于單獨(dú)主體的法律形式賦予參與方權(quán)利和義務(wù)的判斷，足以說明該合營安排是共同經(jīng)營。通常，單獨(dú)主體的資產(chǎn)和負(fù)債很可能與參與方在法律形式上明顯分割開來。例如，根據(jù)《中華人民共和國公司法》(以下簡稱“《公司法》”)的有關(guān)規(guī)定，“公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任;股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任?！?
因此，當(dāng)一項(xiàng)合營安排是按照《公司法》設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司時(shí)，其法律形式將合營安排對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)與該安排的參與方明顯分割開來。
【例23】A公司和B公司均為建筑公司A公司和B公司簽訂了一項(xiàng)合同以共同完成一項(xiàng)與政府之間的合同，即設(shè)計(jì)并建造兩個(gè)城市間的一條道路。在合同中，A公司和B公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要事項(xiàng)是向政府移交建造完成的道路。
A公司和B公司成立了一個(gè)單獨(dú)主體C，通過C具體實(shí)施該安排。C代表A公司和B公司與政府簽訂合同，并向政府提供建造服務(wù)。此外，有關(guān)該安排的資產(chǎn)和負(fù)債由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)該安排的負(fù)債。
A公司和B公司還在合同中約定：①A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關(guān)活動(dòng)所需的全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利;②A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔(dān)該安排的各項(xiàng)債務(wù);③A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的損益。
本例中，該安排通過單獨(dú)主體達(dá)成，該單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨(dú)主體分離開來(即主體C持有的資產(chǎn)和負(fù)債是A公司和B公司的資產(chǎn)和負(fù)債)。此外，A公司和B公司在合同中強(qiáng)調(diào)了這項(xiàng)規(guī)定，即合同規(guī)定A公司和B公司擁有通過主體C實(shí)施的安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)其負(fù)債。因此，該合營安排是共同經(jīng)營。
2.分析合同安排
當(dāng)單獨(dú)主體的法律形式并不能將合營安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安排的參與方時(shí)，還需要進(jìn)一步分析各參與方之間是否通過合同安排賦予該安排的參與方對(duì)合營安排資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)合營安排負(fù)債的義務(wù)。合同安排中常見的某些特征或者條款可能表明該安排為共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。共同經(jīng)營和合營企業(yè)的一些普遍特征的比較包括但不限于下表所列：
有時(shí)，法律形式和合同安排均表明一項(xiàng)合營安排中的合營方反對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，此時(shí)，若不存在相反的其他事實(shí)和情況，該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為合營企業(yè)。
【例24】A公司和B公司均為房地產(chǎn)公司。為并購和經(jīng)營一家購物中心，A公司和B公司成立了一個(gè)進(jìn)行項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體C。假定主體C的法律形式使得主體C(而不是A公司和B公司)擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。相關(guān)活動(dòng)包括零售單元的出租、停車位的管理、購物中心及電梯等設(shè)備的維護(hù)、購物中心整體聲譽(yù)和客戶關(guān)系的建立等。協(xié)議中約定：①主體C相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出;②主體C擁有該購物中心，A公司和B公司并不對(duì)該購物中心擁有產(chǎn)權(quán);③A公司和B公司不承擔(dān)主體C的債務(wù)或其他義務(wù)。如果主體C不能償還其債務(wù)，或者不能清償?shù)谌降牧x務(wù)，A公司和B公司對(duì)第三方承擔(dān)的負(fù)債僅限于A公司和B公司未支付的出資額部分;④A公司和B公司有權(quán)出售或抵押其在主體C中的權(quán)益;⑤A公司和B公司根據(jù)其在主體C中的權(quán)益份額分享購物中心經(jīng)營凈損益。
本例中，A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項(xiàng)合營安排，而且是一項(xiàng)通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排。主體C的法律形式使其在自身立場上考慮問題(即主體C持有的資產(chǎn)和負(fù)債是其自身的資產(chǎn)和負(fù)債，不是A公司和B公司的資產(chǎn)和負(fù)債)。此外，協(xié)議表明，A公司和B公司擁有主體C凈資產(chǎn)的權(quán)利，而不是擁有主體C資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)主體C負(fù)債義務(wù)，而且也沒有其他事實(shí)和情形表明參與方實(shí)質(zhì)上享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，并承擔(dān)與該安排相關(guān)的負(fù)債義務(wù)。因此，該合營安排是合營企業(yè)。A公司和B公司將其在主體C凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)長期股權(quán)投資，按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例25】為積極參與國際競爭，電信運(yùn)營公司A計(jì)劃進(jìn)入B國市場拓展業(yè)務(wù)。由于B國法律不允許外國公司控制該國電信運(yùn)營公司。A公司與B國的本土公司C各出資50%一起在B國設(shè)立了單獨(dú)主體D，以進(jìn)入B國市場。B國法律規(guī)定，主體D必須獨(dú)立擁有資產(chǎn)，并獨(dú)立承擔(dān)負(fù)債，即主體D的資產(chǎn)和負(fù)債需要與投資方的資產(chǎn)和負(fù)債分離開來。A公司和C公司簽訂的協(xié)議約定：①關(guān)于主體D的所有相關(guān)活動(dòng)的決策均須A公司和C公司共同做出;②主體D的資產(chǎn)為單獨(dú)主體D所有，A公司和C公司均不得出售、質(zhì)押、轉(zhuǎn)移或抵押這些資產(chǎn);③A公司和C公司僅以出資額為FR承擔(dān)對(duì)主體D的義務(wù);④主體D實(shí)現(xiàn)的利潤按照出資比例在A公司和C公司之間分配。
本例中，A公司和C公司之間的安排通過單獨(dú)主體D達(dá)成。按照B國法律，主體D的法律形式將主體D的所有者(A公司和C公司)與主體D進(jìn)行了分離，主體D的資產(chǎn)和負(fù)債被限定在主體D之內(nèi)，A公司和C公司僅以出資額為限對(duì)主體D的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。A公司與C公司的相關(guān)合同約定也表明其對(duì)于主體D的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。因此，從法律形式和相關(guān)合同約定進(jìn)行分析，可以判斷主體D是合營企業(yè)，而不是共同經(jīng)營。
有時(shí)，僅從法律形式判斷，一項(xiàng)合營安排符合共同經(jīng)營的特征，但是，綜合考慮合同安排后，合營方享有該合營安排相關(guān)資產(chǎn)并且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債，此時(shí)，該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營。
【例26】A公司、B公司均為石油公司，雙方在D國成立了單獨(dú)主體C，以共同在D國進(jìn)行石油及天然氣的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)。A公司、B公司共同控制主體C。
主體C的法律形式將主體C的資產(chǎn)、負(fù)債與A公司及B公司分隔開來。A公司、B公司及主體C簽訂協(xié)議，規(guī)定A公司與B公司按照各自在主體C的出資比例分享主體C的資產(chǎn)，分擔(dān)主體C的成本、費(fèi)用及負(fù)債。D國法律認(rèn)可該合同約定。
本例中，合營安排通過單獨(dú)主體構(gòu)建，單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有把單獨(dú)主體資產(chǎn)的權(quán)利、負(fù)債的義務(wù)授予合營方，即，單獨(dú)主體的法律形式初步表明，該安排為合營企業(yè)。進(jìn)一步分析，根據(jù)A公司、B公司及主體C之間的協(xié)議，A公司、B公司對(duì)主體C的相關(guān)資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)相關(guān)負(fù)債承擔(dān)義務(wù)，并且該協(xié)議符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，因此，該安排為共同經(jīng)營。
合營安排各參與方可能為合營安排提供擔(dān)保。例如，合營安排的某個(gè)參與方可能向第三方承諾以下事項(xiàng)：合營安排向第三方提供的服務(wù)將滿足一定質(zhì)量或性質(zhì)要求;合營安排將償還從第三方獲取的資金;該參與方在合營安排處于困境時(shí)向該安排提供支持。
值得注意的是，不能僅憑合營方對(duì)合營安排提供債務(wù)擔(dān)保即將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。擔(dān)保所賦予擔(dān)保人的是對(duì)被擔(dān)保人債務(wù)的次級(jí)義務(wù)，而非首要義務(wù)，因此，擔(dān)保不是承擔(dān)債務(wù)義務(wù)的決定性因素。如果擔(dān)保提供方在被擔(dān)保人違約時(shí)須付款或履行責(zé)任，這可能表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生了變化，或者可能伴隨該安排的合同條款發(fā)生了變化。這些變化可能引起對(duì)該安排是否仍具有共同控制的重新評(píng)估。另外，合營方承擔(dān)向合營安排支付認(rèn)繳出資義務(wù)的，不視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。
3.分析其他事實(shí)和情況
如果一項(xiàng)安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安排的參與方，則應(yīng)考慮其他事實(shí)和情況，包括合營安排的目的和設(shè)計(jì)，其與參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金流的來源等。在某些情況下，合營安排設(shè)立的主要目的是為參與方提供產(chǎn)出，這表明參與方可能按照約定實(shí)質(zhì)上享有合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。這種安排下，參與方根據(jù)相關(guān)合同或法律約定有購買產(chǎn)出的義務(wù)，并往往通過阻止合營安排將其產(chǎn)出出售給其他第三方的方式來確保參與方能獲得產(chǎn)出。這樣，該安排產(chǎn)生的負(fù)債實(shí)質(zhì)上是由參與方通過購買產(chǎn)出支付的現(xiàn)金流量而得以清償。因此，如果參與方實(shí)質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營和清償債務(wù)所需現(xiàn)金流的唯一來源，這表明參與方承擔(dān)了與該安排相關(guān)的負(fù)債。綜合考慮該合營安排的其他相關(guān)事實(shí)和情況，表明參與方實(shí)質(zhì)上享有合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，合營安排所產(chǎn)生的負(fù)債的清償實(shí)質(zhì)上也持續(xù)依賴于向參與方收取的產(chǎn)出的銷售現(xiàn)金流，該合營安排的實(shí)質(zhì)為共同經(jīng)營。
在區(qū)分合營安排的類型時(shí)，需要了解該安排的目的和設(shè)計(jì)。如果合營安排同時(shí)具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營：①各參與方實(shí)質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益(從而承擔(dān)了該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等)，如該安排所從事的活動(dòng)主要是向合營方提供產(chǎn)出等;②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動(dòng)產(chǎn)生的負(fù)債，并維持該安排的運(yùn)營。
【例27】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過程中對(duì)于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設(shè)立C公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權(quán)，對(duì)C公司實(shí)施共同控制。協(xié)議約定：①A公司、B公司均需按其持股比例購買C公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價(jià)格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價(jià)，以恰好彌補(bǔ)C公司的運(yùn)營、籌資等成本費(fèi)用;②除A公司、B公司外，C公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方;③A公司、B公司按出資比例享有C公司的凈利潤以及凈資產(chǎn);④A公司和B公司將從C公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。
本例中，成立C公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A公司、B公司有權(quán)利并且有義務(wù)購買C公司的全部產(chǎn)出，實(shí)質(zhì)上獲得了所有來自C公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)C公司完全依賴、來源于A公司、B公司的采購款以確保其運(yùn)作的持續(xù)性，A公司、B公司承擔(dān)了C公司的負(fù)債。因此，該合營安排為共同經(jīng)營。
參與方在合營安排中的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響對(duì)該安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷。
【例28】沿用【例27】資料，所不同的是，由于A公司為行業(yè)的龍頭企業(yè)B公司認(rèn)為與A公司合作可以提高本公司在業(yè)界的知名度，因此B公司同意僅獲得C公司產(chǎn)出份額中的48%，A公司獲得C公司產(chǎn)出份額中的52%。
本例中，A公司和B公司的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C公司仍然是共同經(jīng)營。
參與方將獲得的合營安排產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)經(jīng)營還是對(duì)外出售，并不影響對(duì)該安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷。
【例29】沿用【例27】資料，所不同的是，A公司將從C公司獲得的產(chǎn)出出售給第三方，而不是用于生產(chǎn)過程，B公司仍然將從C公司獲得的產(chǎn)出用于生產(chǎn)過程。
本例中，A公司和B公司將從C公司獲得的產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)，還是對(duì)外出售，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C公司仍然是共同經(jīng)營。
如果合營安排有權(quán)自主決定銷售價(jià)格和客戶，參與方?jīng)]有義務(wù)購買合營安排的產(chǎn)出，則表明該合營安排自身承擔(dān)了價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等，合營方并不直接享有該合營安排相關(guān)資產(chǎn)并承擔(dān)該合營安排相關(guān)負(fù)債。
【例30】沿用【例27】資料，所不同的是，A公司、B公司修改了合資協(xié)議，新合資協(xié)議未規(guī)定A公司、B公司必須購買C公司生產(chǎn)的產(chǎn)品，并允許C公司將產(chǎn)品出售給其他方，而僅規(guī)定A公司、B公司在同等采購價(jià)款及條件下有優(yōu)先購買權(quán)。并且C公司生產(chǎn)的產(chǎn)品為行業(yè)內(nèi)通用產(chǎn)品，存在活躍的銷售市場。
本例中，成立C公司并非是為股東提供其所有產(chǎn)出，C公司生產(chǎn)的產(chǎn)品又能以合理的市場價(jià)格對(duì)第三方出售，并不依賴于A公司、B公司為其提供現(xiàn)金流以確.保其持續(xù)運(yùn)作，C公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)由其自身承擔(dān)。盡管A公司、B公司為C公司的借款提供擔(dān)保表明A公司、B公司保障C公司籌資安排的意愿，但其僅代表了一種資金籌集的方式，該合營安排的實(shí)質(zhì)是參與方享有該安排的凈收益，因此該安排為合營企業(yè)。
值得注意的是，在考慮“其他事實(shí)和情況”時(shí)，只有當(dāng)該安排產(chǎn)生的負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持時(shí)，該安排才為共同經(jīng)營。即強(qiáng)調(diào)參與方實(shí)質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營所需現(xiàn)金流的唯一來源。
【例31】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A公司和B公司共同成立了一家從事項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體C，并投入一筆資金作為主體C的啟動(dòng)資金和土地競拍資金。主體C相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主體C代表A公司和B公司建造一處商品房，并負(fù)責(zé)商品房的公開銷售。假定主體C的法律形式使得主體C(而不是A公司和B公司)擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。主體C通過向銀行借款來建造該商品房，商品房銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤按照出資比例向A公司和B公司進(jìn)行分配。
本例中，A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項(xiàng)合營安排，而且是一項(xiàng)通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排。該合營安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)。同時(shí)，盡管A公司和B公司是主體C構(gòu)建時(shí)現(xiàn)金流的唯一來源，但是，主體C所建造的商品房對(duì)外銷售，A公司和B公司并不會(huì)購買這些商品房，主體C建造商品房的資金通過外部借款獲得，且A公司和B公司僅預(yù)期獲取償還負(fù)債后的凈利潤，因此，沒有任何證據(jù)表明A公司和B公司對(duì)合營安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，該合營安排是合營企業(yè)。有時(shí)各參與方可能設(shè)立一個(gè)框架協(xié)議，該框架協(xié)議規(guī)定了參與方從事一項(xiàng)或多項(xiàng)活動(dòng)需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設(shè)立多項(xiàng)合營安排，以分別處理構(gòu)成框架協(xié)議組成部分的特定活動(dòng)。即使這些合營安排與同一框架協(xié)議相關(guān)聯(lián)，如果參與方在從事框架協(xié)議涉及的不同活動(dòng)中具有不同的權(quán)利和義務(wù)，那么，這些合營安排的類型也可能有所不同。因此，當(dāng)參與方從事同一框架協(xié)議中的不同活動(dòng)時(shí)，共同經(jīng)營和合營企業(yè)可能同時(shí)存在。在這種情況下，作為參與方之一的企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別判斷各項(xiàng)合營安排的分類。
值得注意的是，參與方判斷其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)均是在正常經(jīng)營的情況下，非正常經(jīng)營(例如破產(chǎn)、清算)時(shí)的法律權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)性是比較低的。例如，某合營安排通過合伙企業(yè)構(gòu)建，合伙人之間的相關(guān)合同約定賦予了合伙人在合伙企業(yè)正常經(jīng)營時(shí)享有該合伙企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)。而在合伙企業(yè)清算階段，合伙人不享有合伙企業(yè)的資產(chǎn)，而只能享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)。這種情況下，該合伙企業(yè)(即合營安排)仍然可以被分類為共同經(jīng)營，因?yàn)樵谡＝?jīng)營中，合伙人對(duì)于合伙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的。
六、關(guān)于重新評(píng)估
企業(yè)對(duì)合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評(píng)估該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，這需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評(píng)估。在進(jìn)行判斷時(shí)，企業(yè)需要對(duì)所有的相關(guān)事實(shí)和情況加以考慮。
如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營安排參與方應(yīng)當(dāng)對(duì)合營安排進(jìn)行重新評(píng)估：一是評(píng)估原合營方是否仍對(duì)該安排擁有共同控制權(quán);二是評(píng)估合營安排的類型是否發(fā)生變化。相關(guān)事實(shí)和情況的變化有時(shí)可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。
【例32】沿用【例12】資料，所不同的是，A公司通過現(xiàn)金方式收購了D公司60%的表決權(quán)股份，從而控制了D公司。D公司是B公司的母公司。
本例中，A公司通過現(xiàn)金收購B公司的母公司D的股權(quán)方式，實(shí)際上控制了B公司，因此，通過直接加間接的方式，A公司實(shí)際上持有該安排80%的表決權(quán)股份，能夠單獨(dú)控制該安排。該安排由合營安排變?yōu)锳公司的子公司。
由于相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營安排的分類可能發(fā)生變化，可能由合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營，或者由共同經(jīng)營轉(zhuǎn)為合營企業(yè)。應(yīng)根據(jù)具體事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。例如，經(jīng)重新協(xié)商，修訂后的合營安排的合同條款約定參與方擁有對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)對(duì)負(fù)債的義務(wù)，這種情況下，該安排的分類可能發(fā)生了變化，應(yīng)重新評(píng)估該安排是否由合營企業(yè)轉(zhuǎn)為共同經(jīng)營。
七、關(guān)于共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理
(一)共同經(jīng)營中，合營方的會(huì)計(jì)處理
1.一般會(huì)計(jì)處理原則
合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn);二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債;三是確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。
合營方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營，如果合營方保留了對(duì)這些資產(chǎn)的全部所有權(quán)或控制權(quán)，則這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與合營方自有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并無差別。
合營方也可能與其他合營方共同購買資產(chǎn)來投入共同經(jīng)營，并共同承擔(dān)共同經(jīng)營的負(fù)債，此時(shí)，合營方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)在這些資產(chǎn)和負(fù)債中的利益份額。如按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》來確認(rèn)在相關(guān)固定資產(chǎn)中的利益份額，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則來確認(rèn)在相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中的份額。
共同經(jīng)營通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，合營方應(yīng)確認(rèn)按照上述原則單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按本企業(yè)的份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債。但合營方對(duì)于因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關(guān)法律或相關(guān)合同約定等規(guī)定而承擔(dān)連帶責(zé)任的，從其規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》。
如，【例23】中，A公司和B公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)其約定的參與份額在各自的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該安排的資產(chǎn)(例如，固定資產(chǎn)以及應(yīng)收賬款等)的份額，以及由該安排產(chǎn)生的負(fù)債(例如，對(duì)第三方的應(yīng)付賬款)的份額。A公司和B公司也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)通過主體C向政府提供建造服務(wù)產(chǎn)生的收入的份額，以及費(fèi)用的份額。
【例33】A公司、B公司通過單獨(dú)主體的形式共同達(dá)成了一項(xiàng)合營安排C公司，A公司和B公司享有C公司中資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)，C公司屬于共同經(jīng)營。因此，A公司和B公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)與C公司相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)合營安排C公司的合同條款規(guī)定，A公司享有C公司資產(chǎn)中廠房相關(guān)的所有權(quán)利，并承擔(dān)向第三方償還與廠房相關(guān)負(fù)債的義務(wù);A公司和B公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例(各50%)對(duì)C公司的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)所有其他負(fù)債承擔(dān)義務(wù)。
合同安排通常描述了該安排所從事活動(dòng)的性質(zhì)，以及各參與方打算共同開展這些活動(dòng)的方式。例如，合營安排各參與方可能同意共同生產(chǎn)產(chǎn)品，每一參與方負(fù)責(zé)特定的任務(wù)，使用各自的資產(chǎn)，承擔(dān)各自的負(fù)債。合同安排也可能規(guī)定了各參與方分享共同收入和分擔(dān)共同費(fèi)用的方式。在這種情況下，每一個(gè)合營方在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)其用于完成特定任務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債，并根據(jù)相關(guān)約定確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用份額。
當(dāng)合營安排各參與方可能同意共同擁有和經(jīng)營一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)約定規(guī)定了各參與方對(duì)共同經(jīng)營資產(chǎn)的權(quán)利，以及來自該項(xiàng)資產(chǎn)的收入或產(chǎn)出和相應(yīng)的經(jīng)營成本在各參與方之間分配的方式。每一個(gè)合營方對(duì)其在共同資產(chǎn)中的份額、同意承擔(dān)的負(fù)債份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并按照相關(guān)約定確認(rèn)其在產(chǎn)出、收入和費(fèi)用中的份額。
【例34】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出資購買一棟寫字樓，各自擁有該寫字樓50%的產(chǎn)權(quán)，用于出租收取租金。合同約定，該寫字樓相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出;A公司和B公司的出資比例、收入分享比例和費(fèi)用分擔(dān)比例均為各自50%。該寫字樓購買價(jià)款為8 000萬元，由A公司和B公司以銀行存款支付，預(yù)計(jì)使用壽命20年，預(yù)計(jì)凈殘值為320萬元，采用年限平均法按月計(jì)提折舊。該寫字樓的租賃合同約定，租賃期限為10年，每年租金為480萬元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費(fèi)2萬元。另外，A公司和B公司約定，該寫字樓的后續(xù)維護(hù)和維修支出(包括再裝修支出和任何其他的大修支出)以及與該寫字樓相關(guān)的任何資金需求，均由A公司和B公司按比例承擔(dān)。假設(shè)A公司和B公司均采用成本法對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不考慮稅費(fèi)等其他因素影響。
本例中，由于關(guān)于該寫字樓相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制該寫字樓，購買并出租該寫字樓為一項(xiàng)合營安排。由于該合營安排并未通過一個(gè)單獨(dú)主體來架構(gòu)，并明確約定了A公司和B公司享有該安排中資產(chǎn)的權(quán)利、獲得該安排相應(yīng)收入的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任等，因此該合營安排是共同經(jīng)營。
A公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
(1)出資購買寫字樓時(shí)
借：投資性房地產(chǎn) 40 000 000(8 000萬元×50%)
貸：銀行存款 40 000 000
(2)每月確認(rèn)租金收入時(shí)
借：銀行存款 200 000(480萬元×50%÷12)
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000
(3)每月計(jì)提寫字樓折舊時(shí)
借：其他業(yè)多成本 160 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 160 000(8000萬元-320萬元)÷20÷12×50%=16(萬元)
(4)支付維修費(fèi)時(shí)
借：其他業(yè)務(wù)成本 10 000(20 000×50%)
貸：銀行存款 100 00
2.合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在共同經(jīng)營將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前(即，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡稱“資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則”)等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。
3.合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前(即，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應(yīng)享有的部分。即，此時(shí)應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。
【例35】A公司和B公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排C，假定該安排放劃分為共同經(jīng)營，公司和B公司對(duì)于安排C的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。2×13年12月31日，A公司支付采購價(jià)款(不合增值稅)100萬元，購入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對(duì)外出售。該項(xiàng)產(chǎn)品在安排C中的賬面價(jià)值為60萬元。
本例中，安排C因上述交易確認(rèn)了收益40萬元。A公司對(duì)該收益按份額應(yīng)享有20萬元(40萬元×50%)。
但由于在資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)存貨仍未出售給第三方，因此該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益20萬元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價(jià)值。但B公司對(duì)該收益應(yīng)享有20萬元，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)(40萬元×50%)，B公司享有的20萬元收益反映在A公司存貨的期末賬面價(jià)值中。
當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購入的資產(chǎn)發(fā)生符合資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。
4.合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額的會(huì)計(jì)處理
合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與本準(zhǔn)則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營設(shè)立時(shí)即構(gòu)成業(yè)務(wù)。
【例36】B公司和C公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排D，假定該安排構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，且屬于共同經(jīng)營。B公司和C公司對(duì)于安排D的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。A公司(非關(guān)聯(lián)方)于2×13年12月31日購買了B公司持有的全部安排D的利益份額，購買對(duì)價(jià)為200萬元，交易費(fèi)用10萬元。A公司所取得的單獨(dú)持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所單獨(dú)承擔(dān)的負(fù)債及共同承擔(dān)的負(fù)債份額的公允價(jià)值如下(單位：萬元)：
假定不考慮所得稅，A公司取得的該共同經(jīng)營利益份額中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為160萬元，A公司支付的對(duì)價(jià)為200萬元，A公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)40萬元。
合營方增加其持有的一項(xiàng)構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額時(shí)，如果合營方對(duì)該共同經(jīng)營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經(jīng)營的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價(jià)值重新計(jì)量。
(二)對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會(huì)計(jì)處理原則
對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方(非合營方)，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，比照合營方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即，共同經(jīng)營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，對(duì)在共同經(jīng)營中的利益份額采用與合營方相同的會(huì)計(jì)處理。否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其利益份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，如果該參與方對(duì)于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;如果該參與方對(duì)于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響，則按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例37】A公司、B公司、C公司共同設(shè)立合營安排D公司，表決權(quán)比例分別為45%、45%及10%。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，A公司、B公司共同控制D公司，且該合營安排為共同經(jīng)營，除上述外無其他需考慮的因素。
在本例中，A公司、B公司對(duì)合營安排具有共同控制權(quán)而C公司僅僅是該項(xiàng)合營安排的參與方。假設(shè)C公司對(duì)于D公司的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，那么C公司應(yīng)當(dāng)判斷其持有的10%的表決權(quán)比例是否使其對(duì)合營安排具有重大影響，進(jìn)而按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
八、關(guān)于合營企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理
合營企業(yè)中，合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對(duì)合營企業(yè)的投資。
對(duì)合營企業(yè)不享有共同控制的參與方(非合營方)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：對(duì)該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定核算其對(duì)該合營企業(yè)的投資;對(duì)該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定核算其對(duì)該合營企業(yè)的投資。
九、關(guān)于銜接規(guī)定
(一)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中原有分類的比較和銜接
在本準(zhǔn)則發(fā)布之前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)中，對(duì)共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和合營企業(yè)進(jìn)行了講解。
原共同控制經(jīng)營，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制。通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征，每一合營方負(fù)擔(dān)合營活動(dòng)中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。
共同控制經(jīng)營的情況下，并不單獨(dú)成立一個(gè)區(qū)別于各合營方的企業(yè)、合伙組織等單獨(dú)主體，為了共同生產(chǎn)一項(xiàng)產(chǎn)品，各合營方分別運(yùn)用自己的資產(chǎn)并且相應(yīng)發(fā)生自身的費(fèi)用。例如飛機(jī)的生產(chǎn)過程中，一個(gè)合營方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機(jī)體，另外一個(gè)合營方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動(dòng)機(jī)，其他的合營方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機(jī)的某一組成部分，作為參與飛機(jī)生產(chǎn)的每一個(gè)合營方，其責(zé)任僅限于完成整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一個(gè)組成部分，之后各合營方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機(jī)銷售所產(chǎn)生的收入。
原共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征，每一合營方按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。
各合營方一起共同使用一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，如各合營方共同使用一條輸油管線、一個(gè)通信網(wǎng)絡(luò)或是在一個(gè)特定的時(shí)期內(nèi)或特定的時(shí)間段內(nèi)共同使用有關(guān)的資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn)也不需要單獨(dú)設(shè)立區(qū)別于各合營方的單獨(dú)主體，僅僅是有關(guān)各方共同分享一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的情況。
本準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的原相關(guān)規(guī)定相比，一是正式引入了“合營安排”的概念;二是將原先的共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)、合營企業(yè)這種三分類重新劃分為共同經(jīng)營和合營安排兩類;三是通過對(duì)合營方在合營安排中的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的分析，來判斷該合營安排應(yīng)當(dāng)被分類為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，而不是像之前將通過設(shè)立被投資單位而構(gòu)建的共同控制一律劃分為合營企業(yè)。因此，首次采用本準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則關(guān)于合營安排的定義及分類認(rèn)定的規(guī)定對(duì)其合營安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類。實(shí)務(wù)中原先被認(rèn)定為共同控制資產(chǎn)或共同控制經(jīng)營的，如符合本準(zhǔn)則合營安排的定義，應(yīng)當(dāng)被歸為共同合營安排。原先被認(rèn)定為合營企業(yè)的，應(yīng)分析合營方是否對(duì)合營安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，從而判斷該合營安排應(yīng)當(dāng)被分類為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。
(二)原合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營時(shí)的銜接處理
經(jīng)過評(píng)估，企業(yè)可能發(fā)現(xiàn)之前被認(rèn)定為合營企業(yè)的實(shí)際上符合共同經(jīng)營的定義。合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益;同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。也就是說，合營方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按其享有的份額進(jìn)行還原，即將構(gòu)成比較期間期初投資賬面價(jià)值組成部分的資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行分拆，用來作為這些資產(chǎn)和負(fù)債初始計(jì)量的賬面價(jià)值。這些組成部分的計(jì)量應(yīng)當(dāng)基于企業(yè)之前用于比較期間期初權(quán)益法核算時(shí)的信息，包括原購買時(shí)所產(chǎn)生的任何商譽(yù)。
一般而言，確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間應(yīng)當(dāng)不存在差額。存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益;如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。
按享有份額確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長期股權(quán)投資發(fā)生過減值(此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較高);二是合營方對(duì)單獨(dú)主體中個(gè)別資產(chǎn)的權(quán)利份額與對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)的份額不同，如合營方可能擁有單獨(dú)主體表決權(quán)股份的45%，但是對(duì)單獨(dú)主體中某一資產(chǎn)的權(quán)利份額僅為40%(此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較低)。
合營方從權(quán)益法轉(zhuǎn)為對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中說明在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初，終止確認(rèn)的投資、已確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以及調(diào)整計(jì)入的期初留存收益的剩余差額之間的勾稽關(guān)系。
【例38】A公司2×10年12月31日以1 000萬元的價(jià)格向B公司購買了其持有的甲公司50%的股權(quán)，交易完成后，A公司與B公司對(duì)甲公司實(shí)施共同控制，A公司將其對(duì)甲公司的長期股權(quán)投資作為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。投資日甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 400萬元，A公司的初始投資成本1 000萬元，應(yīng)享有的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為700萬元，商譽(yù)300萬元包含在初始投資成本中。
從投資日至2×11年12月31日，甲公司發(fā)生持續(xù)虧損(未發(fā)生其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng))A公司按照權(quán)益法累計(jì)確認(rèn)了100萬元的投資損失，在對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試之后，A公司計(jì)提了100萬元減值準(zhǔn)備。2×12年、2×13年、2×14年1~6月(假定)，A公司按照權(quán)益法分別確認(rèn)了對(duì)甲公司的投資損失80萬元、50萬元、30萬元。未進(jìn)一步計(jì)提減值準(zhǔn)備。A公司沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)甲公司凈投資的長期權(quán)益。
A公司2×14年7月1日開始執(zhí)行合營安排準(zhǔn)則并對(duì)其合營安排進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為甲公司屬于共同經(jīng)營，A公司對(duì)甲公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本、費(fèi)用的分享比例均為50%。
公司編制2×14年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)于比較報(bào)表最早期間期初，即2×13年1月1日終止確認(rèn)對(duì)甲公司的長期股權(quán)投資賬面余額820萬元，減值準(zhǔn)備100萬元，同時(shí)根據(jù)2×13年1月1日采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息，確認(rèn)A公司在甲公司的利益份額所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)440萬元，其他資產(chǎn)120萬元，商譽(yù)300萬元，遞延所得稅負(fù)債40萬元。所需確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債凈額為820萬元，大于需終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值720萬元，其差額100萬元沖減需確認(rèn)的商譽(yù)，故于
2×13年1月1日確認(rèn)的商譽(yù)金額為200萬元。
借：固定資產(chǎn) 4 400 000
其他資產(chǎn) 1 200 000
商譽(yù) 2 000 000
貸：遞延所得稅負(fù)債 400 000
長期股權(quán)投資 7 200 000
另外，對(duì)于共同經(jīng)營參與方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中利益份額的，會(huì)計(jì)處理采用未來適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息。
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