|
一、總體要求
《企業會計準則第40號——合營安排》(以下簡稱“本準則”)明確提出了合營安排的定義，規定了合營安排的認定與分類的原則和方法、并規范了各參與方在合營安排中利益份額的會計處理。
本準則明確提出了合營安排的定義。合營安排是一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排其有兩個特征，一是各參與方均受到該安排的約束;二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，即任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。
本準則規定了合營安排的認定與分類的原則和方法。是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關鍵。共同控制是按照相關約定等分享對一項安排的控制權，并且僅在對相關活動(即對該安排的回報具有重大影響的活動)的決策要求分享控制權的參與方一致同意時才存在。
合營安排分為兩類——共同經營和合營企業。共同經營是指共同控制一項安排的參與方享有與該安排相關資產的權利，并承擔與該安排相關負債的合營安排。合營企業是共同控制一項安排的參與方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。認定一項安排是合營安排后，應當根據合營方獲得回報的方式這一經濟實質，來判斷該合營安排應當被劃分為共同經營還是合營企業。即，如果合營方通過對合營安排的資產享有權利，并對合營安排的義務承擔責任來獲得回報，則該合營安排應當被劃分為共同經營;如果合營方僅對合營安排的凈資產享有權利，則該合營安排應當被劃分為合營企業。
本準則規范了各參與方在共同經營和合營企業中利益份額的會計處理原則，會計處理上適用其他準則的，本準則做了相應說明。
合營方在合營安排中權益的披露，適用《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》(以下簡稱“在其他主體中權益的披露準則”)及其應用指南(2014)。
二、關于適用范圍
本準則適用于符合合營安排定義的各項安排，包括共同經營和合營企業。值得注意的是，《中外合資經營企業法》中的“合營企業”，是指在中國境內，外方投資者與中國投資者共同舉辦的企業。該“合營企業”與本準則中所指的“合營企業”并不是一個概念，企業在執行本準則時，應注意避免混淆。
另外，當認定風險資本組織、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體在合營企業中擁有權益時，考慮到對這些主體所持有的投資以公允價值計量比采用權益法核算能夠為財務報表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對持有的在合營企業中的權益，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(以下簡稱“金融工具確認和計量準則”)以公允價值計量，且其變動計入損益。這種例外規定是計量方面的豁免，而不是將這些主體擁有在合營企業中的權益排除在本準則的范圍之外。
三、關于本準則與其他相關準則的關系
當一項安排因不存在共同控制，從而被排除在本準則范圍之外時，主體應根據相關企業會計準則，例如，《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱“長期股權投資準則”)、《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“合并財務報表準則”)、金融工具確認和計量準則等相關準則，對其在安排中的權益進行會計處理。本準則與其他相關準則之間的關系如圖1所示：
四、關于合營安排的認定
(一)合營安排的定義和特征
合營安排是一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。
合營安排同時具有以下特征：一是各參與方受到該安排的約束;二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。
1.各參與方受到該安排的約束
合營安排通過相關約定對各參與方予以約束。相關約定，是指據以判斷是否存在共同控制的一系列具有執行力的合約。在形式上，相關約定通常包括合營安排各參與方達成的合同安排，如合同、協議、會議紀要、契約等，也包括對該安排構成約束的法律形式本身。
在內容上，相關約定包括但不限于對以下內容的約定：一是對合營安排的目的、業務活動及期限的約定;二是對合營安排的治理機構(如董事會或類似機構)成員的任命方式的約定;三是對合營安排相關事項的決策方式的約定，包括哪些事項需要參與方決策、參與方的表決權情況、決策事項所需的表決權比例等內容，合營安排相關事項的決策方式是分析是否存在共同控制的重要因素;四是對參與方需要提供的資本或其他投入的約定;五是對合營安排的資產、負債、收入、費用、損益在參與方之間的分配方式的約定。
當合營安排通過單獨主體達成時(本指南第五部分將對單獨主體進行詳細說明)，該單獨主體所制定的條款、章程或其他法律文件有時會涵蓋相關約定的全部或部分內容。
【例1】A公司和B公司共同出資建立了C公司。C公司在章程中規定，C公司的所有重大決策須經A公司和B公司均同意方可做出。除章程之外A公司和B公司并未訂立其他協議以管理公司C的活動。
本例中，盡管并不存在另外的協議，但通過C公司的章程本身即涵蓋了“相關約定”的內容，可以憑C公司的章程判斷C公司是否符合合營安排的定義。
2.兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制
共同控制不同于控制，共同控制由兩個或兩個以上的參與方實施，而控制由單一參與方實施。
共同控制也不同于重大影響，享有重大影響的參與方只擁有參與安排的財務和經營政策的決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
【例2】A公司、B公司、C公司對D公司的表決權比例分別為50%、40%及10%。D公司的主要經營活動為醫藥產品的研發、生產、銷售及相關健康產品服務，其最高權力機構為股東會，所有重大決策需要75%以上表決權通過方可做出。
在本例中，A公司、B公司合計擁有D公司90%的表決權，超過了75%的表決權要求，當且僅當A公司、B公司均同意時，D公司的重大決策方能表決通過，C公司的意愿并不能起到影響表決是否通過的決定性作用。因此D公司為一項合營安排，沒有任何一方能夠單獨控制D公司，A公司與B公司對D公司實施共同控制，C公司雖然作為D公司的股東，屬于該合營安排的一方，但并不具有共同控制權。
(二)合營安排的認定
要認定一項安排是否為合營安排，需要準確把握“共同控制”、“參與方”等概念。其中，是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關鍵。
1.共同控制
共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。
在判斷是否存在共同控制時，應當按照本準則，首先判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經過這些參與方一致同意。
相關活動是指對某項安排的回報產生重大影響的活動。某項安排的相關活動應當根據具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處置、研究與開發活動以及融資活動等。關于相關活動的更多內容可以參見合并財務報表準則應用指南(2014)。
(1)集體控制
如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷集體控制時，需要注意以下幾點：
①集體控制不是單獨一方控制。有關控制的判斷，應遵循合并財務報表準則及其應用指南(2014)的相關規定。為了確定相關約定是否賦予參與方對該安排的共同控制，主體首先識別該安排的相關活動，然后確定哪些權利賦予參與方主導相關活動的權力。
值得注意的是，“參與方組合”僅泛指參與方的不同聯合方式，并不是一個專門的術語。如果某一個參與方能夠單獨主導該安排中的相關活動，則可能為控制。如果一組參與方或所有參與方聯合起來才能夠主導該安排中的相關活動，則為集體控制。即，在集體控制下，不存在任何一個參與方能夠單獨控制某安排的情況，而是由一組參與方或所有參與方聯合起來才能控制該安排。
【例3】假設A公司、B公司、C公司、D公司共同設立E公司，并分別持有E公司60%、20%、10%和10%的表決權股份。協議約定，E公司相關活動的決策需要50%以上表決權通過方可做出。
本例中，E公司的表決權安排使得A公司能夠單獨主導E公司的相關活動，只A公司享有E公司的可變回報并有能力運用其權力影響E公司的可變回報，A公司無需與其他參與方聯合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一項合營安排。
②盡管所有參與方聯合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排的組合指的是那些既能聯合起來控制該安排，又使得參與方數量最少的一個或幾個參與方組合。
【例4】假設A公司、B公司、C公司、D公司分別持有E公司40%、30%、20%和10%的表決權股份，E公司相關活動的決策需要85%以上表決權通過方可做出。
本例中，E公司的表決權安排使得：
A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨控制E公司。
參與方組合可能的形式有：A公司和B公司，A公司和C公司，A公司和D公司，B公司和C公司，B公司和D公司，C公司和D公司，A公司、B公司、C公司，A公司、B公司、D公司，A公司、C公司、D公司，B公司、C公司、D公司，A公司、B公司、C公司、D公司。在這些參與方組合中，盡管所有參與方(A公司、B公司、C公司、D公司)聯合起來必然能夠控制E公司，但A公司、B公司、C公司聯合起來即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是聯合起來能夠控制E公司的參與方數量最少的組合。因此，稱A公司、B公司、C公司集體控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集體控制E公司。
【例5】沿用【例4】資料，所不同的是，假定E公司相關活動的決策需要95%以上表決權通過方可做出。
本例中，E公司的表決權安排使得①A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨控制E公司;②必須由所有參與方(A公司、B公司、C公司、D公司)聯合起來才能控制E公司，且所有參與方是聯合起來能夠控制E公司的參與方數量最少的組合。因此，稱所有參與方集體控制E公司。
③能夠集體控制一項安排的參與方組合很可能不止一個。
【例6】假定一項安排涉及三方：A公司在該安排中擁有50%的表決權股份，B公司和C公司各擁有25%的表決權股份。A公司、B公司、C公司之間的相關約定規定，該安排相關活動決策至少需要75%的表決權通過方可做出。
盡管A公司擁有50%的表決權，但是A公司沒有控制該安排，因為A公司對安排的相關活動做出決策需要獲得B公司或C公司的同意。在本例中，A公司和B公司的組合或A公司和C公司的組合均可集體控制該安排。
這樣，存在多種參與方之間的組合能夠達到75%表決權的要求。在此情況下，該安排要成為合營安排，需要在相關約定中指明哪些參與方一致同意才能對相關活動做出決策。
(2)有關相關活動的決策主體應當在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當且僅當相關活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。
存在共同控制時，有關合營安排相關活動的所有重大決策必須經分享控制權的各方一致同意。一致同意的規定保證了對合營安排具有共同控制的任何一個參與方均可以阻止其他參與方在未經其同意的情況下就相關活動單方面做出決策。
“一致同意”中，并不要求其中一方必須具備主動提出議案的權力，只要具備對合營安排相關活動的所有重大決策予以否決的權力即可;也不需要該安排的每個參與方都一致同意，只要那些能夠集體控制該安排的參與方意見一致，就可以達成一致同意。
【例7】A公司與B公司各持有C公司50%的表決權，C公司的主要經營活動為研究和開發前沿新藥。根據C公司的章程以及A公司、B公司之間簽訂的合資協議，C公司的最高權力機構為董事會。董事會由5名董事組成，其中A公司派出4名代表，其中1名代表任董事長，B公司派出1名代表。所有相關活動的決策需要2/3以上董事表決通過方可做出。但是，B公司派出的董事對所有重大事項具備一票否決權。由于A公司自身為新藥研發行業內的領先企業，具備豐富的行業知識，而B公司自身的主要經營范圍并非新藥研發領域，因此，除財務總監由B公司揀出外，C公司包括總經理、研發總監在內的其他高級管理人員均由A公司派出。
本例中，雖然A公司派出的董事人數為4人，超過董事總人數的2/3，然而鑒于B公司的董事對C公司的重大事項具有一票否決權，因此，A公司不能單方面控制C公司，而是與B公司一起對C公司實施共同控制。
實務中，各參與方不乏采取簽署“一致行動協議”的方式，以實現共同控制。
【例8】A公司、B公司、C公司對D公司的表決權比例分別為30%、21%及49%。D公司的主要經營活動為碼頭貨物的裝卸、倉儲及場地租賃服務，其最高權力機構為股東會，相關活動的決策需要半數以上表決權通過方可做出。此外，A公司、B公司簽訂了一致行動協議，約定對D公司的重大事項進行表決時，A公司、B公司均應一致行動。
本例中，A公司、B公司就D公司的相關活動的重大決議簽訂了一致行動協議，從而使得A公司、B公司合起來擁有D公司51%的表決權，因此，A公司、B公司實際上共同控制了D公司。在判斷“一致行動協議”是否構成共同控制時，還需要考慮其他投資方持有表決權的分散程度。
【例9】A公司和B公司各持有C公司24%的表決權。C公司剩余52%的表決權分布極為分散，沒有任何一個其他股東持有超過1%的表決權，C公司歷史上從未發生除A公司和B公司外的超過20%的表決權股東聯合進行決策的情況。C公司相關活動的決策需要50%以上的表決權通過方可做出。A公司和B公司簽訂了一致行動協議，約定對C公司的重大事項進行表決時，A公司、B公司均應一致行動。
本例中，盡管A公司和B公司合計只持有C公司48%的表決權，但C公司剩余表決權分布極為分散，因此，按照合并財務報表準則中當投資方擁有半數以下表決權時考慮表決權的相對份額大小以及其他股東持有表決權的分散程度等來判斷控制的指引，A公司與B公司能夠集體控制C公司，同時，由于A公司與B公司簽訂了一致行動協議，A公司和B公司對C公司存在共同控制，C公司構成合營安排。
【例10】沿用【例8】資料，所不同的是，A公司和B公司并未簽訂一致行動協議。
本例中，由于A公司和B公司并沒有簽訂一致行動協議，因此，雙方之間不存在一致同意，不具有共同控制。此時，A公司和B公司很可能各自對C公司具有重大影響。
值得注意的是，“一致行動協議”并不一定表明存在共同控制，在某些情況下可能是某一參與方實際獲得了控制權。
【例11】沿用【例8】資料，所不同的是，A公司、B公司在一致行動協議中約定，對C公司的重大事項進行表決時，B公司充分尊重A公司的意愿，如果雙方意見不一致的，B公司將按照A公司的意見行使表決權。
本例中，雖然A公司、B公司就C公司的相關活動的重大決議簽訂了一致行動協議。然而，由于B公司根據協議始終必須跟隨A公司行使表決權，A公司自身能夠單方面采取行動以控制C公司的相關活動，因此，該安排的實質為A公司對C公司具有控制權。
有時，相關約定中設定的決策方式也可能暗含需要達成一致同意。例如，假定兩方建立一項安排，在該安排中雙方各持有50%的表決權。雙方約定，對相關活動做出決策至少需要51%的表決權。在這種情況下，意味著雙方同意共同控制該安排，因為如果沒有雙方的一致同意，就無法對相關活動做出決策。
當相關約定中設定了就相關活動做出決策所需的最低表決權比例時，若存在多種參與方的組合形式均能滿足最低表決權比例要求的情形，則該安排就不是合營安排;除非相關約定明確指出，需要其中哪些參與方一致同意才能就相關活動做出決策。
【例12】假定一項安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在該安排中擁有的表決權分別為50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之間的相關約定規定，相關活動的決策需要75%以上的表決權通過方可做出。
在本例中，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，當且僅當A公司、B公司一致同意時，該安排的相關活動決策方能表決通過。因此A公司、B公司對安排具有共同控制權。
如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制。即，共同控制合營安排的參與方組合是唯一的。
【例13】A公司、B公司、C公司、D公司各持有E公司25%的表決權。E公司的主要經營活動為房屋建筑工程總承包、設計及專業施工，其最高權力機構為股東會，相關活動的決策需要60%以上的表決權通過方可做出。
本例中，E公司的表決權安排使得A公司、B公司、C公司、D公司中的任意3個同意即可做出決定，共存在4個參與方組合可以做出相關活動的決策(即集體控制)，即A公司、B公司、C公司組合，A公司、B公司、D公司組合、B公司、C公司、D公司組合以及A公司、C公司、D公司組合，任意一種組合均可能表決通過。
由于并不存在需要集體控制E公司的參與方一致同意后才能決策的情況(例如，A公司、B公司、C公司能夠集體控制E公司，但B公司和C公司也可以選擇和D公司聯合，并不是必須征得A公司同意才能做出決策，如果B公司、C公司、D公司聯合做出決策，A公司并沒有權力去否決該決策，同理，B公司并沒有權力去否決A公司、C公司和D公司聯合做出的決策，C公司并沒有權力去否決A公司、B公司和D公司聯合做出的決策，D公司并沒有權力去否決A公司、B公司和C公司聯合做出的決策)，因此，E公司并非合營安排，A公司、B公司、C公司、D公司并不對E公司具有共同控制權。但由于A公司、B公司、C公司、D公司對E公司的持股比例高于20%，在不存在其他相反證據的情況下，A公司、B公司、C公司、D公司對E公司均被推定為具有重大影響。
【例6】、【例12】、【例13】的分析匯總如下：
通過對【例6】、【例12】、【例13】的匯總分析，可見，存在集體控制僅說明該安排中，不存在任何一方單獨控制該安排的情況。要想達到共同控制，還需要在集體控制的基礎上，判斷該安排相關活動的決策是否必須經過這些集體控制該安排的參與方一致同意才可做出。一般而言，如果一項安排僅存在一組參與方能夠集體控制，該集體控制為共同控制。
在一項安排中，某一參與方可能被任命來管理該安排的日常運行。如果該安排的相關活動需要由各參與方共同做出決定，而且管理方在這一決定的框架內行事，則任何一個參與方作為管理方均不會影響該安排是合營安排的判斷。但是，如果管理方能夠單方面就該安排的相關活動做出決定，從而擁有對該安排的權力，通過參與該安排的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對該安排的權力影響其回報金額，則該管理方單方控制該安排，而不是和其他參與方共同控制該安排，該安排不是合營安排。
【例14】A公司是一家房地產公司，C公司是其旗下一家持有若干寫字樓產權的全資子公司。A公司將C公司股權的50%出售給一家投資銀行B公司。A公司與B公司簽訂協議：
①由于A公司具有豐富的房地產管理經驗，A公司繼續充當C公司的資產管理人并按照C公司的資產規模每年收取固定比例的管理費;②涉及C公司的相關活動的決策均須A公司和B公司一致同意方可做出，且A公司管理C公司時，必須在A公司和B公司共同做出的決策的框架內行事;③A公司與B公司按照各自的持股比例分享收益和承擔虧損。
本例中，盡管A公司繼續充當C公司的資產管理人，但是A公司必須和B公司達成一致方能就C公司的相關活動做出決策，而且A公司必須按照A公司和B公司共同做出的決定對C公司進行運營管理，因此，A公司不能單獨控制C公司，而是和B公司共同控制C公司。
【例15】沿用【例14】資料，所不同的是，A公司、C公司和B公司約定，B公司并不參與C公司的決策制定，A公司單方面即可對B公司的相關活動做出決策;投資3年后，A公司將向B公司回購其持有的C公司50%股權，回購價格為B公司投資額的120%。
本例中，B公司盡管擁有C公司50%的股權，但其投資目的并不是參與C公司的運營，而是于投資3年后獲得一筆固定回報。A公司單方面即可對B公司的相關活動做出決策，擁有對B公司的控制權。因此，C公司不是一項合營安排，而是A公司的子公司。
(3)爭議解決機制
在分析合營安排的各方是否共同分享控制權時，要關注對于爭議解決機制的安排。相關約定可能包括處理糾紛的條款，例如仲裁。這些條款可能允許具有共同控制權的各參與方在沒有達成一致意見的情況下進行決策。這些條款的存在不會妨礙該安排構成共同控制的判斷，因此，也不會妨礙該安排成為合營安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相關活動的重大決策達成一致意見的情況下，其中一方具備“一票通過權”或者潛在表決權等特殊權力，則需要仔細分析，很可能具有特殊權力的一方實質上具備控制權。
【例16】A公司與B公司各持有C公司50%的股權，C公司的主要經營活動為家用電器、電子產品及配件等的連鎖銷售和服務。根據C公司的章程以及A公司、B公司之間簽訂的合資協議，C公司的最高權力機構為股東會。所有重大事項均須A公司、B公司派出的股東代表一致表決通過。如：若雙方經過合理充分協商仍無法達成一致意見時，A公司股東代表享有“一票通過權”，即最終以A公司的股東代表的意見為最終方案。
本例中，由于A公司實質上可以單方面主導C公司相關活動的決策，因此A公司具有控制權，C公司并非合營安排。
在分析爭議解決機制時，還需要關注參與方是否擁有期權等潛在表決權。
【例17】沿用{例16】資料，所不同的是，A公司并不享有“一票通過權”而是持有購買B公司持有的C公司全部50%股權的期權。當A公司、B公司雙方經過合理充分協商仍無法達成一致意見時，A公司可以隨時行使該期權。期權的行權價格以行權時點C公司股權的公允價值為依據確定。
本例中，當A公司、B公司意見不一致時，A公司可以隨時通過買斷B公司持有的C公司股權的方式，使A公司的決定得到通過，且期權的行權價格和條件并未被設定為具有實質性障礙。在這種情況下，若無其他相反證據，A公司實質上對C公司具有控制權。
有時，協議中可能約定，各參與方意見均不一致時，哪個參與方擁有最終決策權。在判斷合營安排的合營方時，也需要考慮最終決策者，但最終決策者未必就是控制方。
【例18】A公司、B公司、C公司共同出資設立了D公司。董事會是D公司的決策制定機構，A公司、B公司、C公司在D公司董事會中各占一個席位。協議約定規定，D公司相關活動決策須經董事會至少兩票才能通過，如果A公司、B公司、C公司意見均不一致(如A公司、B公司、C公司對D公司未來5年應重點投資某個領域各自有不同看法)，A公司具有最終決策權。
本例中，由于存在多種參與方組合能夠集體控制D公司，并且協議沒有明確指出具體哪些參與方必須同意，決策才能達成，因而不存在共同控制D公司的參與方組合，D公司不是一項合營安排。同時，盡管A公司、B公司、C公司意見均不一致時，A公司具有最終決策權，但如果B公司和C公司達成一致意見，即可做出決策。因此，A公司的最終決策權是有條件的，A公司并不擁有對D公司的控制革權。
(4)僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制
保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動進行決策的一項權利。保護性權利通常只能在合營安排發生根本性改變或某些例外情況發生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對合營安排擁有權力，也不能阻止其他參與方對合營安排擁有權力。值得注意的是，對于某些安排，相關活動僅在特定情況或特定事項發生時開展，例如，某些安排在設計時就確定了安排的活動及其回報，在特定情況或特定事項發生之前不需要進行重大決策。這種情況下，權利在特定情況或特定事項發生時方可行使并不意味該權利是保護性權利。
如果一致同意的要求僅僅與向某些參與方提供保護性權利的決策有關，而與該安排的相關活動的決策無關，那么擁有該保護性權利的參與方不會僅僅因為該保護性權利而成為該項安排的合營方。因此，在評估參與方能否共同控制合營安排時，必須具體區別參與方持有的權利是否為保護性權利，該權利不影響其他參與方控制或共同控制該安排。
【例19】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設立某法人主體從事汽車的生產和銷售。合同中規定，A公司、B公司一致同意即可主導該主體的所有相關活動，并不需要C公司也表示同意，但若主體資產負債率達到50%，C公司具有對該主體公開發行債券或權益工具的否決權。
本例中，由于公開發行債券或權益工具通常代表了該主體經營中的根本性改變，因而是保護性權利。由于合同明確規定需要A公司和B公司的一致同意才能主導該主體的相關活動，因而A公司和B公司能夠共同控制該主體。盡管C公司也是該主體的參與方，但由于C公司僅對該主體擁有保護性權利，因此C公司不是共同控制該主體的參與方。
(5)一項安排的不同活動可能分別由不同的參與方或參與方組合主導在不同階段，一項安排可能發生不同的活動，從而導致不同參與方可能主導不同相關活動，或者共同主導所有相關活動。
不同參與方分別主導不同相關活動時，相關的參與方需要分別評估自身是否擁有主導對回報產生最重大影響的活動的權利，從而確定是否能夠控制該項安排，而不是與其他參與方共同控制該項安排。
(6)綜合評估多項相關協議
有時，一項安排的各參與方之間可能存在多項相關協議。在單獨考慮一份協議時，某參與方可能對合營安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設計的所有情況時，該參與方實際上不一定對該安排并不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時，需要綜合考慮該多項相關協議。
【例20】A公司、B公司、C公司、D公司簽訂一項協議M，共同進行汽車的生產和銷售，并成立了一個委員會O，主導有關生產和銷售汽車的所有重大事項，如年度預算的復核審批、經理層任命、營銷策略等。A公司、B公司、C公司、D公司各在該委員會中占據一個席位，委員會的決策要求所有成員的一致同意。
同時，A公司和B公司簽訂了協議N，并成立委員會P，用于協調A公司和B公司之間關于汽車生產和銷售的所有重大事項。委員會P的兩名成員分別由A公司和B公司任命。委員會P有權做出決策，并提交到委員會O審批。委員會P決定的任何事項都要經過A公司和B公司的一致同意，但是，如果A公司和B公司不能達成一致，則A擁有決定權。A公司和B公司必須按照委員會P做出的決策在委員會O中進行投票。
本例中，存在兩份單獨的協議M和N。但是，由于這兩份協議與汽車的生產和銷售這同一項活動相關，因此，參與方應同時評估協議M和N，從而確定是否存在合營安排。例如，如果單獨考慮協議M，似乎A公司、B公司、C公司、D公司共同控制該安排。但是，協議M與協議N一并考慮時，發現A公司能夠通過協議P主導B公司在委員會P中的投票，因此，B公司是A公司的事實代理人，對該安排不具有共同控制。只有A公司、C公司、D公司對該合營安排具有共同控制。
2.合營安排中的不同參與方
只要兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，一項安排就可以被認定為合營安排，并不要求所有參與方都對該安排享有共同控制。對合營安排享有共同控制的參與方(分享控制權的參與方)被稱為“合營方”;對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”。例如，根據上述共同控制的判斷，我們可以發現，在【例4】中，E公司為一項合營安排，A公司、B公司、C公司為E公司的合營方、D公司為E公司的非合營方。
五、關于合營安排的分類
合營安排分為共同經營和合營企業。共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。合營企業，是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。合營方應當根據其在合營安排的正常經營中享有的權利和承擔的義務，來確定合營安排的分類。對權利和義務進行評價時，應當考慮該合營安排的結構、法律形式以及合營安排中約定的條款、其他相關事實和情況等因素。
合營安排是為不同目的而設立的(例如，參與方為了共同承擔成本和風險，或者參與方為了獲得新技術或新市場)，可以采用不同的結構和法律形式。一些安排不要求采用單獨主體的形式開展其活動，另一些安排則涉及構造單獨主體。在實務中主體可以從合營安排是否通過單獨主體達成為起點，判斷一項合營安排是共同經營還是合營企業。
(一)單獨主體
本準則中的單獨主體(下同)，是指具有單獨可辨認的財務架構的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認可的主體。單獨主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務架構，確認某主體是否屬于單獨主體必須考慮適用的法律法規。
具有可單獨辨認的資產、負債、收入、費用、財務安排和會計記錄，并且具有一定法律形式的主體，構成法律認可的單獨可辨認的財務架構。合營安排最常見的形式包括有限責任公司、合伙企業、合作企業等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨主體。
(二)合營安排未通過單獨主體達成
當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經營。在這種情況下，合營方通常通過相關約定享有與該安排相關資產的權利、并承擔與該安排相關負債的義務，同時，享有相應收入的權利、并承擔相應費用的責任，因此該合營安排應當劃分為共同經營。
【例21】A公司、B公司、C公司建立了一項共同制造汽車的安排。協議約定：該安排相關活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出;A公司負責生產并安裝汽車發動機，B公司負責生產汽車車身和底盤，C公司負責生產其他部件并進行組裝;A公司、B公司、C公司負責各自部分的成本費用，如人工.成本、生產成本等;汽車實現，對外銷售后，A公司B公司、C公司各自獲得銷售收入的1/3。
本例中，由于關于該安排相關活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。
由于A公司、B公司、C公司只是各自負責汽車制造的相應部分，并未成立一個單獨主體，因此該合營安排不可能是合營企業，只可能是共同經營。
【例22】A公司、B公司、C公司各自購買了一棟酒店式公寓的部分房屋產權，分別占該公寓房屋總面積的30%、30%、40%，并該酒店式公寓用于出租。協議約定：
①關于該酒店式公寓的相關活動，女口物業管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出;②該酒店式公寓的相關費用和營運債務由A公司、B公司、C公司按照產權比例分擔;③租金收益在A公司、B公司、C公司之間按照產權比例分配。
本例中，由于關于該安排相關活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨主體達成，因此該合營安排不可能是合營企業，只可能是共同經營。同時，A公司、B公司、C公司直接擁有該酒店式公寓的產權，并按照產權比例承擔債務、分享收入、分擔成本，也表明該合營安排是共同經營。
(三)合營安排通過單獨主體達成
如果合營安排通過單獨主體達成，在判斷該合營安排是共同經營還是合營企業時，通常首先分析單獨主體的法律形式，法律形式不足以判斷時，將法律形式與合同安排結合進行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時，進一步考慮其他事實和情況。
1.分析單獨主體的法律形式
各參與方應當根據該單獨主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關資產的權利、并承擔與安排相關負債的義務，還是賦予參與方享有該安排的凈資產的權利。也就是說，各參與方應當依據單獨主體的法律形式判斷是否能將參與方和單獨主體分離。例如，各參與方可能通過單獨主體執行合營安排，單獨主體的法律形式決定在單獨主體中的資產和負債是單獨主體的資產和負債，而不是各參與方的資產和負債。在這種情況下，基于單獨主體的法律形式賦予各參與方的權利和義務，可以初步判定該項安排是合營企業。
在各參與方通過單獨主體達成合營安排的情形下，當且僅當單獨主體的法律形式沒有將參與方和單獨主體分離(即單獨主體持有的資產和負債是各參與方的資產和負債)時，基于單獨主體的法律形式賦予參與方權利和義務的判斷，足以說明該合營安排是共同經營。通常，單獨主體的資產和負債很可能與參與方在法律形式上明顯分割開來。例如，根據《中華人民共和國公司法》(以下簡稱“《公司法》”)的有關規定，“公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任;股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。”
因此，當一項合營安排是按照《公司法》設立的有限責任公司或者股份有限公司時，其法律形式將合營安排對資產的權利和對負債的義務與該安排的參與方明顯分割開來。
【例23】A公司和B公司均為建筑公司A公司和B公司簽訂了一項合同以共同完成一項與政府之間的合同，即設計并建造兩個城市間的一條道路。在合同中，A公司和B公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要事項是向政府移交建造完成的道路。
A公司和B公司成立了一個單獨主體C，通過C具體實施該安排。C代表A公司和B公司與政府簽訂合同，并向政府提供建造服務。此外，有關該安排的資產和負債由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C，擁有該安排的資產，并承擔該安排的負債。
A公司和B公司還在合同中約定：①A公司和B公司根據其在該安排中的參與份額分享該安排相關活動所需的全部資產的相應權利;②A公司和B公司根據其在該安排中的參與份額承擔該安排的各項債務;③A公司和B公司根據其在該安排中的參與份額分享由該安排相關活動產生的損益。
本例中，該安排通過單獨主體達成，該單獨主體的法律形式沒有將參與方與單獨主體分離開來(即主體C持有的資產和負債是A公司和B公司的資產和負債)。此外，A公司和B公司在合同中強調了這項規定，即合同規定A公司和B公司擁有通過主體C實施的安排的資產，并承擔其負債。因此，該合營安排是共同經營。
2.分析合同安排
當單獨主體的法律形式并不能將合營安排的資產的權利和對負債的義務授予該安排的參與方時，還需要進一步分析各參與方之間是否通過合同安排賦予該安排的參與方對合營安排資產的權利和對合營安排負債的義務。合同安排中常見的某些特征或者條款可能表明該安排為共同經營或者合營企業。共同經營和合營企業的一些普遍特征的比較包括但不限于下表所列：
有時，法律形式和合同安排均表明一項合營安排中的合營方反對該安排的凈資產享有權利，此時，若不存在相反的其他事實和情況，該合營安排應當被劃分為合營企業。
【例24】A公司和B公司均為房地產公司。為并購和經營一家購物中心，A公司和B公司成立了一個進行項目管理的單獨主體C。假定主體C的法律形式使得主體C(而不是A公司和B公司)擁有與該安排相關的資產，并承擔相關負債。相關活動包括零售單元的出租、停車位的管理、購物中心及電梯等設備的維護、購物中心整體聲譽和客戶關系的建立等。協議中約定：①主體C相關活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出;②主體C擁有該購物中心，A公司和B公司并不對該購物中心擁有產權;③A公司和B公司不承擔主體C的債務或其他義務。如果主體C不能償還其債務，或者不能清償第三方的義務，A公司和B公司對第三方承擔的負債僅限于A公司和B公司未支付的出資額部分;④A公司和B公司有權出售或抵押其在主體C中的權益;⑤A公司和B公司根據其在主體C中的權益份額分享購物中心經營凈損益。
本例中，A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項合營安排，而且是一項通過單獨主體達成的合營安排。主體C的法律形式使其在自身立場上考慮問題(即主體C持有的資產和負債是其自身的資產和負債，不是A公司和B公司的資產和負債)。此外，協議表明，A公司和B公司擁有主體C凈資產的權利，而不是擁有主體C資產的權利，并承擔主體C負債義務，而且也沒有其他事實和情形表明參與方實質上享有與該安排相關資產的幾乎所有經濟利益，并承擔與該安排相關的負債義務。因此，該合營安排是合營企業。A公司和B公司將其在主體C凈資產中的權利確認為一項長期股權投資，按照權益法進行會計處理。
【例25】為積極參與國際競爭，電信運營公司A計劃進入B國市場拓展業務。由于B國法律不允許外國公司控制該國電信運營公司。A公司與B國的本土公司C各出資50%一起在B國設立了單獨主體D，以進入B國市場。B國法律規定，主體D必須獨立擁有資產，并獨立承擔負債，即主體D的資產和負債需要與投資方的資產和負債分離開來。A公司和C公司簽訂的協議約定：①關于主體D的所有相關活動的決策均須A公司和C公司共同做出;②主體D的資產為單獨主體D所有，A公司和C公司均不得出售、質押、轉移或抵押這些資產;③A公司和C公司僅以出資額為FR承擔對主體D的義務;④主體D實現的利潤按照出資比例在A公司和C公司之間分配。
本例中，A公司和C公司之間的安排通過單獨主體D達成。按照B國法律，主體D的法律形式將主體D的所有者(A公司和C公司)與主體D進行了分離，主體D的資產和負債被限定在主體D之內，A公司和C公司僅以出資額為限對主體D的債務承擔責任。A公司與C公司的相關合同約定也表明其對于主體D的凈資產享有權利。因此，從法律形式和相關合同約定進行分析，可以判斷主體D是合營企業，而不是共同經營。
有時，僅從法律形式判斷，一項合營安排符合共同經營的特征，但是，綜合考慮合同安排后，合營方享有該合營安排相關資產并且承擔該安排相關負債，此時，該合營安排應當被劃分為共同經營。
【例26】A公司、B公司均為石油公司，雙方在D國成立了單獨主體C，以共同在D國進行石油及天然氣的勘探、開發和生產。A公司、B公司共同控制主體C。
主體C的法律形式將主體C的資產、負債與A公司及B公司分隔開來。A公司、B公司及主體C簽訂協議，規定A公司與B公司按照各自在主體C的出資比例分享主體C的資產，分擔主體C的成本、費用及負債。D國法律認可該合同約定。
本例中，合營安排通過單獨主體構建，單獨主體的法律形式沒有把單獨主體資產的權利、負債的義務授予合營方，即，單獨主體的法律形式初步表明，該安排為合營企業。進一步分析，根據A公司、B公司及主體C之間的協議，A公司、B公司對主體C的相關資產享有權利，并對相關負債承擔義務，并且該協議符合相關法律法規的規定，因此，該安排為共同經營。
合營安排各參與方可能為合營安排提供擔保。例如，合營安排的某個參與方可能向第三方承諾以下事項：合營安排向第三方提供的服務將滿足一定質量或性質要求;合營安排將償還從第三方獲取的資金;該參與方在合營安排處于困境時向該安排提供支持。
值得注意的是，不能僅憑合營方對合營安排提供債務擔保即將其視為合營方承擔該安排相關負債。擔保所賦予擔保人的是對被擔保人債務的次級義務，而非首要義務，因此，擔保不是承擔債務義務的決定性因素。如果擔保提供方在被擔保人違約時須付款或履行責任，這可能表明相關事實和情況發生了變化，或者可能伴隨該安排的合同條款發生了變化。這些變化可能引起對該安排是否仍具有共同控制的重新評估。另外，合營方承擔向合營安排支付認繳出資義務的，不視為合營方承擔該安排相關負債。
3.分析其他事實和情況
如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產的權利和對負債的義務授予該安排的參與方，則應考慮其他事實和情況，包括合營安排的目的和設計，其與參與方的關系及其現金流的來源等。在某些情況下，合營安排設立的主要目的是為參與方提供產出，這表明參與方可能按照約定實質上享有合營安排所持資產幾乎全部的經濟利益。這種安排下，參與方根據相關合同或法律約定有購買產出的義務，并往往通過阻止合營安排將其產出出售給其他第三方的方式來確保參與方能獲得產出。這樣，該安排產生的負債實質上是由參與方通過購買產出支付的現金流量而得以清償。因此，如果參與方實質上是該安排持續經營和清償債務所需現金流的唯一來源，這表明參與方承擔了與該安排相關的負債。綜合考慮該合營安排的其他相關事實和情況，表明參與方實質上享有合營安排所持資產幾乎全部的經濟利益，合營安排所產生的負債的清償實質上也持續依賴于向參與方收取的產出的銷售現金流，該合營安排的實質為共同經營。
在區分合營安排的類型時，需要了解該安排的目的和設計。如果合營安排同時具有以下特征，則表明該安排是共同經營：①各參與方實質上有權享有，并有義務接受由該安排資產產生的幾乎所有經濟利益(從而承擔了該經濟利益的相關風險，如價格風險、存貨風險、需求風險等)，如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產出等;②持續依賴于合營方清償該安排活動產生的負債，并維持該安排的運營。
【例27】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業務，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應并節約成本，A公司、B公司共同出資設立C公司專門生產汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權，對C公司實施共同控制。協議約定：①A公司、B公司均需按其持股比例購買C公司生產的所有產品，采購價格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎定價，以恰好彌補C公司的運營、籌資等成本費用;②除A公司、B公司外，C公司不得將其產品出售給其他方;③A公司、B公司按出資比例享有C公司的凈利潤以及凈資產;④A公司和B公司將從C公司購買的產品用于生產。
本例中，成立C公司是為了向股東提供其所有產出。A公司、B公司有權利并且有義務購買C公司的全部產出，實質上獲得了所有來自C公司資產的所有經濟利益，同時C公司完全依賴、來源于A公司、B公司的采購款以確保其運作的持續性，A公司、B公司承擔了C公司的負債。因此，該合營安排為共同經營。
參與方在合營安排中的產出分配比例與表決權比例不同，并不影響對該安排是共同經營還是合營企業的判斷。
【例28】沿用【例27】資料，所不同的是，由于A公司為行業的龍頭企業B公司認為與A公司合作可以提高本公司在業界的知名度，因此B公司同意僅獲得C公司產出份額中的48%，A公司獲得C公司產出份額中的52%。
本例中，A公司和B公司的產出分配比例與表決權比例不同，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產幾乎所有經濟利益的判斷。C公司仍然是共同經營。
參與方將獲得的合營安排產出份額用于生產經營還是對外出售，并不影響對該安排是共同經營還是合營企業的判斷。
【例29】沿用【例27】資料，所不同的是，A公司將從C公司獲得的產出出售給第三方，而不是用于生產過程，B公司仍然將從C公司獲得的產出用于生產過程。
本例中，A公司和B公司將從C公司獲得的產出份額用于生產，還是對外出售，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產幾乎所有經濟利益的判斷。C公司仍然是共同經營。
如果合營安排有權自主決定銷售價格和客戶，參與方沒有義務購買合營安排的產出，則表明該合營安排自身承擔了價格風險、存貨風險、需求風險等，合營方并不直接享有該合營安排相關資產并承擔該合營安排相關負債。
【例30】沿用【例27】資料，所不同的是，A公司、B公司修改了合資協議，新合資協議未規定A公司、B公司必須購買C公司生產的產品，并允許C公司將產品出售給其他方，而僅規定A公司、B公司在同等采購價款及條件下有優先購買權。并且C公司生產的產品為行業內通用產品，存在活躍的銷售市場。
本例中，成立C公司并非是為股東提供其所有產出，C公司生產的產品又能以合理的市場價格對第三方出售，并不依賴于A公司、B公司為其提供現金流以確.保其持續運作，C公司的經營風險由其自身承擔。盡管A公司、B公司為C公司的借款提供擔保表明A公司、B公司保障C公司籌資安排的意愿，但其僅代表了一種資金籌集的方式，該合營安排的實質是參與方享有該安排的凈收益，因此該安排為合營企業。
值得注意的是，在考慮“其他事實和情況”時，只有當該安排產生的負債的清償持續依賴于合營方的支持時，該安排才為共同經營。即強調參與方實質上是該安排持續經營所需現金流的唯一來源。
【例31】A公司和B公司均為房地產開發公司。A公司和B公司共同成立了一家從事項目管理的單獨主體C，并投入一筆資金作為主體C的啟動資金和土地競拍資金。主體C相關活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主體C代表A公司和B公司建造一處商品房，并負責商品房的公開銷售。假定主體C的法律形式使得主體C(而不是A公司和B公司)擁有與該安排相關的資產，并承擔相關負債。主體C通過向銀行借款來建造該商品房，商品房銷售收入優先用于償還銀行債務，剩余利潤按照出資比例向A公司和B公司進行分配。
本例中，A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項合營安排，而且是一項通過單獨主體達成的合營安排。該合營安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產或負債的權利與義務。同時，盡管A公司和B公司是主體C構建時現金流的唯一來源，但是，主體C所建造的商品房對外銷售，A公司和B公司并不會購買這些商品房，主體C建造商品房的資金通過外部借款獲得，且A公司和B公司僅預期獲取償還負債后的凈利潤，因此，沒有任何證據表明A公司和B公司對合營安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務，該合營安排是合營企業。有時各參與方可能設立一個框架協議，該框架協議規定了參與方從事一項或多項活動需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設立多項合營安排，以分別處理構成框架協議組成部分的特定活動。即使這些合營安排與同一框架協議相關聯，如果參與方在從事框架協議涉及的不同活動中具有不同的權利和義務，那么，這些合營安排的類型也可能有所不同。因此，當參與方從事同一框架協議中的不同活動時，共同經營和合營企業可能同時存在。在這種情況下，作為參與方之一的企業應當分別判斷各項合營安排的分類。
值得注意的是，參與方判斷其在合營安排中享有的權利和承擔的義務均是在正常經營的情況下，非正常經營(例如破產、清算)時的法律權利和義務的相關性是比較低的。例如，某合營安排通過合伙企業構建，合伙人之間的相關合同約定賦予了合伙人在合伙企業正常經營時享有該合伙企業資產的權利和承擔其負債的義務。而在合伙企業清算階段，合伙人不享有合伙企業的資產，而只能享有合伙企業清償第三方債務之后應分得的剩余資產。這種情況下，該合伙企業(即合營安排)仍然可以被分類為共同經營，因為在正常經營中，合伙人對于合伙企業的資產和負債是享有權利和承擔義務的。
六、關于重新評估
企業對合營安排是否擁有共同控制權，以及評估該合營安排是共同經營還是合營企業，這需要企業予以判斷并持續評估。在進行判斷時，企業需要對所有的相關事實和情況加以考慮。
如果法律形式、合同條款等相關事實和情況發生變化，合營安排參與方應當對合營安排進行重新評估：一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同控制權;二是評估合營安排的類型是否發生變化。相關事實和情況的變化有時可能導致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。
【例32】沿用【例12】資料，所不同的是，A公司通過現金方式收購了D公司60%的表決權股份，從而控制了D公司。D公司是B公司的母公司。
本例中，A公司通過現金收購B公司的母公司D的股權方式，實際上控制了B公司，因此，通過直接加間接的方式，A公司實際上持有該安排80%的表決權股份，能夠單獨控制該安排。該安排由合營安排變為A公司的子公司。
由于相關事實和情況發生變化，合營安排的分類可能發生變化，可能由合營企業轉變為共同經營，或者由共同經營轉為合營企業。應根據具體事實和情況進行判斷。例如，經重新協商，修訂后的合營安排的合同條款約定參與方擁有對資產的權利，并承擔對負債的義務，這種情況下，該安排的分類可能發生了變化，應重新評估該安排是否由合營企業轉為共同經營。
七、關于共同經營參與方的會計處理
(一)共同經營中，合營方的會計處理
1.一般會計處理原則
合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：一是確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產;二是確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債;三是確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入;四是按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入;五是確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用。
合營方可能將其自有資產用于共同經營，如果合營方保留了對這些資產的全部所有權或控制權，則這些資產的會計處理與合營方自有資產的會計處理并無差別。
合營方也可能與其他合營方共同購買資產來投入共同經營，并共同承擔共同經營的負債，此時，合營方應當按照企業會計準則相關規定確認在這些資產和負債中的利益份額。如按照《企業會計準則第4號——固定資產》來確認在相關固定資產中的利益份額，按照金融工具確認和計量準則來確認在相關金融資產和金融負債中的份額。
共同經營通過單獨主體達成時，合營方應確認按照上述原則單獨所承擔的負債，以及按本企業的份額確認共同承擔的負債。但合營方對于因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關法律或相關合同約定等規定而承擔連帶責任的，從其規定，在會計處理上應遵循《企業會計準則第13號——或有事項》。
如，【例23】中，A公司和B公司應當根據其約定的參與份額在各自的財務報表中確認該安排的資產(例如，固定資產以及應收賬款等)的份額，以及由該安排產生的負債(例如，對第三方的應付賬款)的份額。A公司和B公司也應當確認通過主體C向政府提供建造服務產生的收入的份額，以及費用的份額。
【例33】A公司、B公司通過單獨主體的形式共同達成了一項合營安排C公司，A公司和B公司享有C公司中資產的權利并承擔其負債的義務，C公司屬于共同經營。因此，A公司和B公司應當根據相關會計準則規定對與C公司相關的資產和負債的權利與義務進行會計處理。根據合營安排C公司的合同條款規定，A公司享有C公司資產中廠房相關的所有權利，并承擔向第三方償還與廠房相關負債的義務;A公司和B公司根據各自所占權益的比例(各50%)對C公司的所有其他資產享有權利，并對所有其他負債承擔義務。
合同安排通常描述了該安排所從事活動的性質，以及各參與方打算共同開展這些活動的方式。例如，合營安排各參與方可能同意共同生產產品，每一參與方負責特定的任務，使用各自的資產，承擔各自的負債。合同安排也可能規定了各參與方分享共同收入和分擔共同費用的方式。在這種情況下，每一個合營方在其資產負債表上確認其用于完成特定任務的資產和負債，并根據相關約定確認相關的收入和費用份額。
當合營安排各參與方可能同意共同擁有和經營一項資產時，相關約定規定了各參與方對共同經營資產的權利，以及來自該項資產的收入或產出和相應的經營成本在各參與方之間分配的方式。每一個合營方對其在共同資產中的份額、同意承擔的負債份額進行會計處理，并按照相關約定確認其在產出、收入和費用中的份額。
【例34】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出資購買一棟寫字樓，各自擁有該寫字樓50%的產權，用于出租收取租金。合同約定，該寫字樓相關活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出;A公司和B公司的出資比例、收入分享比例和費用分擔比例均為各自50%。該寫字樓購買價款為8 000萬元，由A公司和B公司以銀行存款支付，預計使用壽命20年，預計凈殘值為320萬元，采用年限平均法按月計提折舊。該寫字樓的租賃合同約定，租賃期限為10年，每年租金為480萬元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費2萬元。另外，A公司和B公司約定，該寫字樓的后續維護和維修支出(包括再裝修支出和任何其他的大修支出)以及與該寫字樓相關的任何資金需求，均由A公司和B公司按比例承擔。假設A公司和B公司均采用成本法對投資性房地產進行后續計量，不考慮稅費等其他因素影響。
本例中，由于關于該寫字樓相關活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制該寫字樓，購買并出租該寫字樓為一項合營安排。由于該合營安排并未通過一個單獨主體來架構，并明確約定了A公司和B公司享有該安排中資產的權利、獲得該安排相應收入的權利、承擔相應費用的責任等，因此該合營安排是共同經營。
A公司的相關會計處理如下：
(1)出資購買寫字樓時
借：投資性房地產 40 000 000(8 000萬元×50%)
貸：銀行存款 40 000 000
(2)每月確認租金收入時
借：銀行存款 200 000(480萬元×50%÷12)
貸：其他業務收入 200 000
(3)每月計提寫字樓折舊時
借：其他業多成本 160 000
貸：投資性房地產累計折舊 160 000(8000萬元-320萬元)÷20÷12×50%=16(萬元)
(4)支付維修費時
借：其他業務成本 10 000(20 000×50%)
貸：銀行存款 100 00
2.合營方向共同經營投出或者出售不構成業務的資產的會計處理
合營方向共同經營投出或出售資產等(該資產構成業務的除外)，在共同經營將相關資產出售給第三方或相關資產消耗之前(即，未實現內部利潤仍包括在共同經營持有的資產賬面價值中時)，應當僅確認歸屬于共同經營其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產發生符合《企業會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱“資產減值損失準則”)等規定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失。
3.合營方自共同經營購買不構成業務的資產的會計處理
合營方自共同經營購買資產等(該資產構成業務的除外)，在將該資產等出售給第三方之前(即，未實現內部利潤仍包括在合營方持有的資產賬面價值中時)，不應當確認因該交易產生的損益中該合營方應享有的部分。即，此時應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分。
【例35】A公司和B公司共同設立一項安排C，假定該安排放劃分為共同經營，公司和B公司對于安排C的資產、負債及損益分別享有50%的份額。2×13年12月31日，A公司支付采購價款(不合增值稅)100萬元，購入安排C的一批產品，A公司將該批產品作為存貨入賬，尚未對外出售。該項產品在安排C中的賬面價值為60萬元。
本例中，安排C因上述交易確認了收益40萬元。A公司對該收益按份額應享有20萬元(40萬元×50%)。
但由于在資產負債表日，該項存貨仍未出售給第三方，因此該未實現內部損益20萬元應當被抵銷，相應減少存貨的賬面價值。但B公司對該收益應享有20萬元，應當予以確認(40萬元×50%)，B公司享有的20萬元收益反映在A公司存貨的期末賬面價值中。
當這類交易提供證據表明購入的資產發生符合資產減值損失準則等規定的資產減值損失的，合營方應當按其承擔的份額確認該部分損失。
4.合營方取得構成業務的共同經營的利益份額的會計處理
合營方取得共同經營中的利益份額，且該共同經營構成業務時，應當按照企業合并準則等相關準則進行相應的會計處理，但其他相關準則的規定不能與本準則的規定相沖突。企業應當按照企業合并準則的相關規定判斷該共同經營是否構成業務。該處理原則不僅適用于收購現有的構成業務的共同經營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設立共同經營，且由于有其他參與方注入既存業務，使共同經營設立時即構成業務。
【例36】B公司和C公司共同設立一項安排D，假定該安排構成一項業務，且屬于共同經營。B公司和C公司對于安排D的資產、負債及損益分別享有50%的份額。A公司(非關聯方)于2×13年12月31日購買了B公司持有的全部安排D的利益份額，購買對價為200萬元，交易費用10萬元。A公司所取得的單獨持有的資產及共同持有的資產份額以及所單獨承擔的負債及共同承擔的負債份額的公允價值如下(單位：萬元)：
假定不考慮所得稅，A公司取得的該共同經營利益份額中可辨認凈資產的公允價值為160萬元，A公司支付的對價為200萬元，A公司應相應確認商譽40萬元。
合營方增加其持有的一項構成業務的共同經營的利益份額時，如果合營方對該共同經營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經營的利益份額不應按照新增投資日的公允價值重新計量。
(二)對共同經營不享有共同控制的參與方的會計處理原則
對共同經營不享有共同控制的參與方(非合營方)，如果享有該共同經營相關資產且承擔該共同經營相關負債的，比照合營方進行會計處理。即，共同經營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經營相關資產的權利、并承擔共同經營相關負債的義務，對在共同經營中的利益份額采用與合營方相同的會計處理。否則，應當按照相關企業會計準則的規定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產享有權利并且具有重大影響，則按照長期股權投資準則等相關規定進行會計處理;如果該參與方對于合營安排的凈資產享有權利并且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關規定進行會計處理;向共同經營投出構成業務的資產的，以及取得共同經營的利益份額的，則按照合并財務報表及企業合并等相關準則進行會計處理。
【例37】A公司、B公司、C公司共同設立合營安排D公司，表決權比例分別為45%、45%及10%。假設根據協議，A公司、B公司共同控制D公司，且該合營安排為共同經營，除上述外無其他需考慮的因素。
在本例中，A公司、B公司對合營安排具有共同控制權而C公司僅僅是該項合營安排的參與方。假設C公司對于D公司的凈資產享有權利，那么C公司應當判斷其持有的10%的表決權比例是否使其對合營安排具有重大影響，進而按照長期股權投資準則或金融工具確認和計量準則進行會計處理。
八、關于合營企業參與方的會計處理
合營企業中，合營方應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定核算其對合營企業的投資。
對合營企業不享有共同控制的參與方(非合營方)應當根據其對該合營企業的影響程度進行相關會計處理：對該合營企業具有重大影響的，應當按照長期股權投資準則的規定核算其對該合營企業的投資;對該合營企業不具有重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則的規定核算其對該合營企業的投資。
九、關于銜接規定
(一)與企業會計準則講解中原有分類的比較和銜接
在本準則發布之前，企業會計準則講解(2010)中，對共同控制資產、共同控制經營和合營企業進行了講解。
原共同控制經營，是指企業使用本企業的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動，并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制。通過共同控制經營獲取收益是共同控制經營的顯著特征，每一合營方負擔合營活動中本企業發生的費用，并按照合同約定確認本企業在合營產品銷售收入中享有的份額。
共同控制經營的情況下，并不單獨成立一個區別于各合營方的企業、合伙組織等單獨主體，為了共同生產一項產品，各合營方分別運用自己的資產并且相應發生自身的費用。例如飛機的生產過程中，一個合營方可能負責生產機體，另外一個合營方負責安裝發動機，其他的合營方可能分別負責組裝飛機的某一組成部分，作為參與飛機生產的每一個合營方，其責任僅限于完成整個經濟活動中的某一個組成部分，之后各合營方按照合同或協議的規定分享飛機銷售所產生的收入。
原共同控制資產，是指企業與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產，按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的情況。通過控制的資產獲取收益是共同控制資產的顯著特征，每一合營方按照合同約定享有共同控制資產中的一定份額并據此確認本企業的資產，享有該部分資產帶來的未來經濟利益。
各合營方一起共同使用一項或若干項資產、分享資產為企業帶來的經濟利益，如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網絡或是在一個特定的時期內或特定的時間段內共同使用有關的資產。共同控制資產也不需要單獨設立區別于各合營方的單獨主體，僅僅是有關各方共同分享一項或多項資產的情況。
本準則與企業會計準則講解的原相關規定相比，一是正式引入了“合營安排”的概念;二是將原先的共同控制經營、共同控制資產、合營企業這種三分類重新劃分為共同經營和合營安排兩類;三是通過對合營方在合營安排中的相關權利和義務的分析，來判斷該合營安排應當被分類為共同經營還是合營企業，而不是像之前將通過設立被投資單位而構建的共同控制一律劃分為合營企業。因此，首次采用本準則時，企業應當根據本準則關于合營安排的定義及分類認定的規定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。實務中原先被認定為共同控制資產或共同控制經營的，如符合本準則合營安排的定義，應當被歸為共同合營安排。原先被認定為合營企業的，應分析合營方是否對合營安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務，從而判斷該合營安排應當被分類為共同經營還是合營企業。
(二)原合營企業重新分類為共同經營時的銜接處理
經過評估，企業可能發現之前被認定為合營企業的實際上符合共同經營的定義。合營企業重新分類為共同經營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權益法核算的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益;同時根據比較財務報表最早期間期初采用權益法核算時使用的相關信息確認本企業在共同經營中的利益份額所產生的各項資產(包括商譽)和負債，所確認資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異的，應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定進行會計處理。也就是說，合營方應當在資產負債表上對相關資產和負債按其享有的份額進行還原，即將構成比較期間期初投資賬面價值組成部分的資產與負債進行分拆，用來作為這些資產和負債初始計量的賬面價值。這些組成部分的計量應當基于企業之前用于比較期間期初權益法核算時的信息，包括原購買時所產生的任何商譽。
一般而言，確認的各項資產和負債的凈額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益的賬面金額之間應當不存在差額。存在差額的，應當按照下列規定處理：如果前者大于后者的，其差額應當首先調減與該投資相關的商譽，仍有余額的，再調增比較財務報表最早期間的期初留存收益;如果前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。
按享有份額確認的各項資產和負債的凈額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長期股權投資發生過減值(此時資產與負債的凈值可能較高);二是合營方對單獨主體中個別資產的權利份額與對長期股權投資進行權益法核算時的份額不同，如合營方可能擁有單獨主體表決權股份的45%，但是對單獨主體中某一資產的權利份額僅為40%(此時資產與負債的凈值可能較低)。
合營方從權益法轉為對資產和負債進行會計處理，應當在報表附注中說明在比較財務報表最早期間的期初，終止確認的投資、已確認資產和負債以及調整計入的期初留存收益的剩余差額之間的勾稽關系。
【例38】A公司2×10年12月31日以1 000萬元的價格向B公司購買了其持有的甲公司50%的股權，交易完成后，A公司與B公司對甲公司實施共同控制，A公司將其對甲公司的長期股權投資作為合營企業，采用權益法核算。投資日甲公司可辨認凈資產公允價值為1 400萬元，A公司的初始投資成本1 000萬元，應享有的甲公司可辨認凈資產公允價值份額為700萬元，商譽300萬元包含在初始投資成本中。
從投資日至2×11年12月31日，甲公司發生持續虧損(未發生其他綜合收益和其他所有者權益變動)A公司按照權益法累計確認了100萬元的投資損失，在對該項長期股權投資進行減值測試之后，A公司計提了100萬元減值準備。2×12年、2×13年、2×14年1~6月(假定)，A公司按照權益法分別確認了對甲公司的投資損失80萬元、50萬元、30萬元。未進一步計提減值準備。A公司沒有其他實質上構成對甲公司凈投資的長期權益。
A公司2×14年7月1日開始執行合營安排準則并對其合營安排進行了重新評估，認為甲公司屬于共同經營，A公司對甲公司各項資產、負債、收入、成本、費用的分享比例均為50%。
公司編制2×14年年度財務報告時，應于比較報表最早期間期初，即2×13年1月1日終止確認對甲公司的長期股權投資賬面余額820萬元，減值準備100萬元，同時根據2×13年1月1日采用權益法核算時使用的相關信息，確認A公司在甲公司的利益份額所產生的固定資產440萬元，其他資產120萬元，商譽300萬元，遞延所得稅負債40萬元。所需確認的資產負債凈額為820萬元，大于需終止確認的長期股權投資賬面價值720萬元，其差額100萬元沖減需確認的商譽，故于
2×13年1月1日確認的商譽金額為200萬元。
借：固定資產 4 400 000
其他資產 1 200 000
商譽 2 000 000
貸：遞延所得稅負債 400 000
長期股權投資 7 200 000
另外，對于共同經營參與方取得構成業務的共同經營中利益份額的，會計處理采用未來適用法，不需要進行追溯調整，但企業應當披露相關信息。
|
