保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金的提取和扣除，是保險(xiǎn)企業(yè)所得稅計(jì)算中比較復(fù)雜的一個(gè)問題，很容易發(fā)生錯(cuò)誤。筆者在給一家保險(xiǎn)公司做2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，就“已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金”的扣除方式，與為該保險(xiǎn)公司提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（國(guó)際知名的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一）的理解不一致，從而出現(xiàn)了兩種扣除方式。兩種不同的扣除方式，對(duì)納稅人應(yīng)繳稅款會(huì)產(chǎn)生顯著影響，哪種是正確的呢？
政策規(guī)定
關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金的提取和扣除，現(xiàn)行有效的文件是《關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號(hào)，以下簡(jiǎn)稱45號(hào)文件）。45號(hào)文件規(guī)定了保險(xiǎn)公司提取的保險(xiǎn)保障基金、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金的扣除問題。保險(xiǎn)公司實(shí)際發(fā)生的各種保險(xiǎn)賠款、給付，應(yīng)首先沖抵按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金，不足沖抵部分，準(zhǔn)予在當(dāng)年稅前扣除。
其中“已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金”，是保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已經(jīng)發(fā)生、尚未向保險(xiǎn)人提出索賠的賠案，提取的準(zhǔn)備金。“已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金”，按照不超過當(dāng)年實(shí)際賠款支出額的8%提取。
兩種計(jì)算方式
“已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金”有兩種扣除方式：一種是根據(jù)當(dāng)年數(shù)計(jì)算調(diào)整，一種是根據(jù)累計(jì)數(shù)計(jì)算調(diào)整。
假定某公司該項(xiàng)準(zhǔn)備金提取及賠付情況如下：
第1年提取準(zhǔn)備金100萬元，發(fā)生賠款支出40萬元，準(zhǔn)備金期末余額60萬元。
第2年準(zhǔn)備金期末余額80萬元，發(fā)生賠款支出100萬元，準(zhǔn)備金影響當(dāng)期損益20萬元。
?。ㄒ唬└鶕?jù)當(dāng)年數(shù)計(jì)算調(diào)整
如果僅按照當(dāng)年數(shù)，計(jì)算納稅調(diào)整金額，則：
第1年納稅調(diào)增金額=60-40×8%=56.8（萬元）；
第2年納稅調(diào)增金額=（80-60）-100×8%=12（萬元）；
兩年合計(jì)納稅調(diào)增金額68.8萬元。
?。ǘ└鶕?jù)累計(jì)數(shù)計(jì)算調(diào)整
第1年納稅調(diào)增金額=60-40×8%=56.8（萬元）；
第2年納稅調(diào)增金額=80-100×8%-第1年納稅調(diào)增金額=80-8-56.8=15.2（萬元）；
兩年合計(jì)納稅調(diào)增72萬元，與第一種方法比，多調(diào)增3.2萬元。
兩種方式孰對(duì)孰錯(cuò)
以上兩種方式到底哪個(gè)正確？如果有一個(gè)錯(cuò)了，錯(cuò)在什么地方？
從上述計(jì)算過程可以看出，第1種方式的準(zhǔn)備金是當(dāng)年數(shù)，第2種方式的準(zhǔn)備金是累計(jì)數(shù)。按照累計(jì)數(shù)計(jì)算的一個(gè)前提是，每個(gè)相關(guān)數(shù)據(jù)都應(yīng)是累計(jì)數(shù)，如果有數(shù)據(jù)不是累計(jì)數(shù)，就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。第2種方式在計(jì)算過程中，隱含了一個(gè)不易被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤，我們通過還原其計(jì)算過程，就能很容易發(fā)現(xiàn)。
第2種方式的計(jì)算過程，還原如下：
第2年納稅調(diào)增金額=80-100×8%-第1年納稅調(diào)增金額
=80-100×8%-（60-40×8%）
=80-100×8%-60 40×8%
=（80-60）-（100-40）×8%
=20-60×8%
=20-4.8
=15.2（萬元）。
從上述計(jì)算過程，可以看出，用第2年的準(zhǔn)備金余額80萬元減去第1年的準(zhǔn)備金余額60萬元，是可以的，因?yàn)闇?zhǔn)備金是余額的概念，第2年包括第1年的準(zhǔn)備金。但是，從第2年的賠款支出100萬元中，減去第1年的賠款支出40萬元，是不可以的，因?yàn)橘r款支出是發(fā)生額的概念。自第2年的賠款支出中，減去第1年的賠款支出，相當(dāng)于把第1年已經(jīng)扣除的準(zhǔn)備金，在第2年又給納稅調(diào)增了。第2種方法比第1種方法多調(diào)增的3.2萬元，就是這么不應(yīng)該地多出來的。
所以，第2種計(jì)算方式是錯(cuò)誤的，第1種方式是正確的。 |
