納稅人不只是租賃公司
稅收的原則是：誰(shuí)使用，誰(shuí)獲利，誰(shuí)納稅。因租賃物件用益物權(quán)（占有、使用和收益物權(quán)）歸屬承租人，因此承租人為物件采購(gòu)環(huán)節(jié)納稅人，增值稅是由承租人支付而非由形式買(mǎi)方的出租人支付。由于應(yīng)稅貨物增值稅普遍由出租人墊付，導(dǎo)致目前許多人誤以為租賃物件采購(gòu)環(huán)節(jié)的增值稅，出租人為納稅人理應(yīng)由支付。若在政策制定或研討中定位不準(zhǔn)確，由此出現(xiàn)的思維錯(cuò)亂和政策執(zhí)行偏差是在所難免的。
國(guó)內(nèi)的發(fā)票是由稅務(wù)管理部門(mén)印制的，增值稅的稅率是固定不可更改，且物件凈價(jià)與增值稅在同一發(fā)票中。對(duì)于融資租賃這種具有所有權(quán)和使用權(quán)分離特性的產(chǎn)業(yè)，納稅人同為承租人和出租人，當(dāng)前發(fā)票稅款和凈價(jià)不能分離的做法就不適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)的要求。從境外進(jìn)口的租賃物件因其競(jìng)價(jià)為形式發(fā)票，且與增值稅專用繳款書(shū)分別開(kāi)立，符合融資租賃的分離特性，因此不存在稅收障礙。
應(yīng)稅貨物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅本應(yīng)在交易完成為止。但在08年金融海嘯后，國(guó)家為了鼓勵(lì)投資，出臺(tái)了財(cái)稅[2008]170號(hào)《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》的政策文件。企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可“憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（以下簡(jiǎn)稱增值稅扣稅憑證）從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”因此又增加一次抵扣環(huán)節(jié)。為了便于后面的描述，我們暫時(shí)稱這類增值稅為“應(yīng)稅投資”。
對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，融資租賃和設(shè)備貸款同樣都是負(fù)債投資。設(shè)備貸款用款人在采購(gòu)環(huán)節(jié)中就已拿到所有權(quán)，因此可以享受增值稅再次的投資抵扣。但融資租賃在租賃期間沒(méi)有轉(zhuǎn)移所有權(quán)，不完全屬于承租人的固定資產(chǎn)（融資租入固定資產(chǎn)）我國(guó)的增值稅發(fā)票稅款和采購(gòu)凈價(jià)同為一張，不可分割，因此供貨人開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票要開(kāi)給出租人，就不能開(kāi)給承租人。因而造成納稅的得不到增值稅發(fā)票，得到發(fā)票的不是納稅人的分離狀態(tài)。
承租人得不到增值稅發(fā)票也就享受不到應(yīng)稅投資抵扣政策。這使得融資租賃和信貸比失去了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此融資租賃行業(yè)曾出現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅改成增值稅的呼吁，讓承租人可以直接得到增值稅發(fā)票用來(lái)作投資抵扣。
融資租賃稅收的特殊待遇
融資租賃（應(yīng)稅勞務(wù)）營(yíng)業(yè)稅與一般企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅有所區(qū)別，經(jīng)過(guò)30年的磨合，稅務(wù)部門(mén)已經(jīng)給予融資租賃營(yíng)業(yè)稅可以抵扣承租人支付部分款項(xiàng)的稅收政策。也就是業(yè)內(nèi)通常說(shuō)的16號(hào)文件《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》。文件明確規(guī)定（應(yīng)稅貨物）增值稅在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅稅基時(shí)是扣除。這是合理的稅收政策，不是給融資租賃專屬的優(yōu)惠政策。筆者參與了16號(hào)文政策出臺(tái)的呼吁，當(dāng)時(shí)稅務(wù)部門(mén)說(shuō)融資租賃不能享受專屬優(yōu)惠政策，只能享有合理稅收政策?！昂侠碚摺痹诋?dāng)前被誤認(rèn)為“優(yōu)惠政策”對(duì)行業(yè)發(fā)展非常不利。因?yàn)椤昂侠碚摺币话悴粫?huì)變，“優(yōu)惠政策”隨時(shí)有可能被取消。
營(yíng)改增后，這個(gè)抵扣原則沒(méi)有改變（也不應(yīng)改變）。但營(yíng)業(yè)稅的一次性抵扣政策進(jìn)入增值稅的流轉(zhuǎn)鏈條，問(wèn)題也隨之而來(lái)。
營(yíng)改增后帶來(lái)的變化
營(yíng)業(yè)稅改成增值稅后，雖然出租人可以直接開(kāi)給承租人增值稅發(fā)票，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅發(fā)票中的稅款和采購(gòu)凈價(jià)在付款單位上沒(méi)有分離。而買(mǎi)受人和使用人是分離，稅款付款人和購(gòu)貨款付款人分離，稅款付款人和發(fā)票抬頭人分離。這就帶來(lái)稅改后的系列問(wèn)題。
增值稅的基本原理是銷(xiāo)項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，出租人的進(jìn)項(xiàng)稅就因發(fā)票和支付不統(tǒng)一而出問(wèn)題。對(duì)于國(guó)內(nèi)采購(gòu)，出租人在物件采購(gòu)環(huán)節(jié)只有進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅付款。因此出租人得到的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票實(shí)質(zhì)上是“形式發(fā)票”，（不管是由承租人支付還是由出租人墊付）應(yīng)稅貨物增值稅是由承租人支付，但在此環(huán)節(jié)暫時(shí)不能得到增值稅發(fā)票。
對(duì)于進(jìn)口設(shè)備采購(gòu)，因購(gòu)貨凈價(jià)的形式發(fā)票和增值稅繳稅單是分離的，出租人只有形式發(fā)票。即沒(méi)有增值稅付款，也沒(méi)有增值稅發(fā)票。換句話說(shuō)就是出租人沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅。開(kāi)給承租人的銷(xiāo)項(xiàng)稅發(fā)票，只能靠形式進(jìn)項(xiàng)稅的形式發(fā)票扣減。承租人要抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，只能靠租賃發(fā)票中的增值稅額依照租金償還進(jìn)度逐期解決。
承租人支付了應(yīng)稅貨物增值稅款卻沒(méi)有發(fā)票，要依靠租金發(fā)票的增值稅來(lái)抵扣，資金的掛帳時(shí)間太長(zhǎng)（整個(gè)租賃期）。一旦合同終止，這部分付款成不明付款了。這是承租人為得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票必須要付出的代價(jià)。
稅改政策怎樣解決資金流和發(fā)票流不統(tǒng)一的問(wèn)題
從現(xiàn)行的營(yíng)改增稅收政策看，出租人被當(dāng)成租賃物件應(yīng)稅貨物的納稅人兼付款責(zé)任者，得到應(yīng)稅貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。應(yīng)稅貨物的資金流和發(fā)票流實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。在承租人支付租金時(shí)開(kāi)給承租人的增值稅發(fā)票作為增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅發(fā)票，承租人憑此發(fā)票做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。資金流和發(fā)票流也是統(tǒng)一的。
為不增加出租人稅收負(fù)擔(dān)，又不能改變?cè)鲋刀惵使潭ú蛔兊脑瓌t。對(duì)出租人和承租人分別采取了不同稅基，不同稅率的政策。
出租人的稅基是銷(xiāo)項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅，采取的稅率是17%，超過(guò)3%部分即征即退，實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增過(guò)度。承租人的稅率也是17%，稅基是租金全額。
這種改革看似實(shí)現(xiàn)了合同流、資金流、發(fā)票流的統(tǒng)一，但在操作時(shí)發(fā)現(xiàn)還有很多問(wèn)題。
稅改政策給融資租賃業(yè)帶來(lái)的困惑
應(yīng)稅貨物由承租人改為出租人，有悖誰(shuí)使用誰(shuí)收益誰(shuí)納稅原則。如果把納稅人從承租人改為出租人，將來(lái)減免稅政策都由出租人申請(qǐng)，而不是使用者申請(qǐng)，那么整個(gè)稅收原則就要做大的調(diào)整。需要特許經(jīng)營(yíng)的物件出租人要辦理特許許可，使用者卻不需要這樣的許可。顯然這樣的做法行不通。
尤其是在進(jìn)口物件作為租賃標(biāo)的物時(shí)，關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅海關(guān)一定是對(duì)使用單位征收和監(jiān)管。因?yàn)槌鲎馊藳](méi)有進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，這類租賃業(yè)務(wù)就不能辦理，否則租金全額都作為納稅稅基，租賃公司把老本都賠了也抵不上稅款的支付。
若依然保持承租人支付應(yīng)稅貨物增值稅的做法，從理論上分析，承租人支付了兩次增值稅。出租人的進(jìn)項(xiàng)稅的增值稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅的增值稅都由承租人支付。實(shí)際上承租人只支付了一次增值稅。出租人沒(méi)有支付應(yīng)稅貨物增值稅，卻可當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。承租人支付的應(yīng)稅貨物增值稅，要等到租金全部支付完畢才可作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣回來(lái)。因此對(duì)于出租人來(lái)說(shuō)，開(kāi)給承租人的銷(xiāo)項(xiàng)稅發(fā)票實(shí)質(zhì)上是扣除應(yīng)稅貨物后應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)票，從始至終都沒(méi)有支付應(yīng)稅貨物增值稅。對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)得到的是可以做投資抵扣的進(jìn)增值稅項(xiàng)稅發(fā)票。
其次是“即征即退”政策帶來(lái)的問(wèn)題。融資租賃中的營(yíng)業(yè)稅含抵扣項(xiàng)是合理的稅收政策。營(yíng)改增后的“即征即退”屬于優(yōu)惠的稅收政策。先不說(shuō)“優(yōu)惠政策”隨時(shí)存在被取消的危險(xiǎn)，就因“優(yōu)惠政策”在政策執(zhí)行時(shí)即退的稅款“即征難即退”。稅務(wù)征管部門(mén)認(rèn)為如果承租人不付租金，出租人就沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅，納稅稅基是負(fù)數(shù)，就不交增值稅了。因此在審批環(huán)節(jié)層層審批，遲遲不給退稅。極端的要求全部租金收回后才給退稅款。
融資租賃的資金是有時(shí)間價(jià)值的，如果稅款不能即退，直接影響其現(xiàn)金收益和利潤(rùn)核算。資金損失很大，又無(wú)處申述和補(bǔ)償。這就是營(yíng)改增以來(lái)給租賃行業(yè)帶來(lái)最大痛苦的要點(diǎn)。特別是項(xiàng)目失敗終止的合同，因前面已經(jīng)一次性支付了應(yīng)稅貨物增值稅，后面的增值稅因收不到租金支付增值稅，有可能取消全部退稅，那租賃公司損失就更大了。
為此筆者有幾條解決問(wèn)題的建議供有關(guān)部門(mén)參考：
融資租賃暫不納入營(yíng)改增范圍,但在出臺(tái)財(cái)稅[2008]170號(hào)文件中,增加承租人可憑出租人應(yīng)稅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，做為承租人進(jìn)項(xiàng)稅享受增值稅抵扣政策的待遇。
融資租賃繼續(xù)納入營(yíng)改增范圍，明確應(yīng)稅貨物增值稅由承租人支付，即合理又保證了稅款的征收。承租人的投資抵扣只能抵扣一次。要么采用應(yīng)稅貨物增值稅票抵扣。如進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅繳稅單。要么憑出租人出具的增值稅發(fā)票抵扣，二者只能選一。對(duì)于出租人來(lái)說(shuō)，若有增值稅發(fā)票，則直接作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，若沒(méi)有增值稅發(fā)票，按現(xiàn)行的（16號(hào)文件）營(yíng)業(yè)稅扣除原則扣除承租人應(yīng)付的成本后作為應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅稅基納稅。
應(yīng)稅貨物增值稅已交，出租人出具的發(fā)票更多意義是給承租人做應(yīng)稅投資的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和彌補(bǔ)前期應(yīng)稅貨物的發(fā)票，實(shí)質(zhì)上還是個(gè)“形式發(fā)票”，稅務(wù)部門(mén)不比擔(dān)心增值稅收不上來(lái)的問(wèn)題。因此建議：在即征即退的征管環(huán)節(jié)，出租人按征收率3%征收，超過(guò)的（17%-3%=14%）部分，簡(jiǎn)化管理，形式上即征即退，實(shí)質(zhì)上不征不退。
以上兩種建議都可以在現(xiàn)有政策基礎(chǔ)上做簡(jiǎn)單調(diào)整，不需要大動(dòng)干戈地推翻已有的政策，在征管的操作層面上應(yīng)該簡(jiǎn)單一些。
另外在稅務(wù)征管上也有待改進(jìn)的必要。由于不同稅所對(duì)融資租賃稅收政策的理解不統(tǒng)一，執(zhí)行的力度區(qū)別很大。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)統(tǒng)一口徑，統(tǒng)一征收辦法。這需要時(shí)間磨合和適應(yīng)。最好的辦法是針對(duì)融資租賃的征收專門(mén)出臺(tái)具體的管理辦法。據(jù)說(shuō)這項(xiàng)工作正在進(jìn)行，因?yàn)槟承┰蛑两裎茨艹雠_(tái)。筆者以為對(duì)稅收政策的理解出現(xiàn)爭(zhēng)議是問(wèn)題的癥結(jié)。筆者愿意在這方面與業(yè)界共同探討理順征、交稅雙方的關(guān)系。
相信在企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)的共同努力下，融資租賃的稅改問(wèn)題最終會(huì)得到妥善解決。融資租賃的發(fā)展史就是這樣走過(guò)來(lái)的，還要靠現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)者共同努力，配合稅務(wù)部門(mén)打造健康稅收環(huán)境，保持融資租賃行業(yè)獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)地位和可持續(xù)發(fā)展的活力。
