一、稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡稱《條例》第十一條規(guī)定:“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ);下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過五年?！眹叶悇?wù)總局印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)虧損審核管理辦法》規(guī)定，納稅人可以在稅前彌補(bǔ)的虧損額，是指經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定核實、調(diào)整后的數(shù)額。
據(jù)此，納稅人以利潤彌補(bǔ)虧損，可以分為兩類;(1)稅前利潤補(bǔ)虧，簡稱稅前補(bǔ)虧，指以企業(yè)計算應(yīng)交所得稅前的“利潤總額”(簡稱稅前利潤)，對已經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定并且在彌補(bǔ)期內(nèi)的往年虧損額進(jìn)行彌補(bǔ)。(2)稅后利潤補(bǔ)虧，簡稱稅后補(bǔ)虧，指以已計算應(yīng)交所得稅后的企業(yè)凈利潤(又稱稅后利潤)，彌補(bǔ)企業(yè)往年被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定不得在稅前彌補(bǔ)的虧損額或已超過延續(xù)彌補(bǔ)期限的掛帳虧損額;企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損，以往年未分配利潤或盈余公積彌補(bǔ)，也應(yīng)屬于稅后補(bǔ)虧的范疇。
稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧的實質(zhì)區(qū)別在于:(1)稅前補(bǔ)虧實質(zhì)上包含著國家以相當(dāng)于補(bǔ)虧額和適用稅率計算的所得稅額對企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼。稅后補(bǔ)虧不論是以當(dāng)年凈利潤彌補(bǔ)往年虧損，或者以往年未分配利潤或盈余公積彌補(bǔ)當(dāng)年虧損，都是企業(yè)以自己的留存收益彌補(bǔ)虧損，不包含國家以減收所得稅形式對企業(yè)虧損進(jìn)行的補(bǔ)貼。(2)國家稅務(wù)總局[1997]132號文件規(guī)定，當(dāng)年所得用于彌補(bǔ)往年虧損，按彌補(bǔ)虧損后的所得額來確定適用稅率。這樣，稅前補(bǔ)虧不但可因“應(yīng)納稅所得額”減少而減征所得稅，而且還可能因補(bǔ)虧后剩余所得的稅率降低而少交所得稅。
二、稅前補(bǔ)虧的稅收操作及會計處理
(一)稅收操作。
稅前補(bǔ)虧的稅收操作大致可分為虧損額的審核、稅前彌補(bǔ)虧損臺帳的設(shè)置、盈利年度所得額的確定和補(bǔ)虧的審批等幾道程序。
1、虧損額的審核及虧損企業(yè)納稅申報表的編報。
國家稅務(wù)總局[1998]182號文件規(guī)定，納稅人納稅年度內(nèi)無論盈利、虧損，或處于減免稅期，均應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定在年度終了后45日內(nèi)辦理年度企業(yè)所得稅申報。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)稅法及有關(guān)規(guī)定，認(rèn)真審核納稅申報表及有關(guān)資料，如發(fā)現(xiàn)申報表有錯誤或者有漏項，應(yīng)及時通知納稅人進(jìn)行調(diào)整、補(bǔ)充、修改或限期重新申報。審核確認(rèn)后，應(yīng)由審核人在申報表最后簽字并加蓋主管稅務(wù)機(jī)關(guān)公章?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》表中的“納稅調(diào)整前所得”一行的數(shù)字，為企業(yè)損益表(或利潤表)“利潤總額”項目金額;表中的“納稅調(diào)整后所得”一行的數(shù)字如為負(fù)數(shù)，則為企業(yè)年度申報并經(jīng)審查確認(rèn)可由以后年度所得彌補(bǔ)的虧損額。
2、稅前彌補(bǔ)虧損臺帳的設(shè)置。
稅前彌補(bǔ)虧損臺帳是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)以及虧損企業(yè)設(shè)置的登記經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的各年度可在以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損額及其結(jié)轉(zhuǎn)補(bǔ)虧、逾期轉(zhuǎn)銷和結(jié)存待補(bǔ)虧損等的備查登記簿。臺帳的格式未作統(tǒng)一規(guī)定。筆者根據(jù)實踐中的體會，該臺帳可稱為“稅前彌補(bǔ)虧損登記簿”，其下可設(shè):業(yè)務(wù)發(fā)生日期、稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)文件名稱編號、摘要、確認(rèn)虧損額、批準(zhǔn)彌補(bǔ)金額、逾期未補(bǔ)轉(zhuǎn)銷金額、待彌補(bǔ)虧損額等欄?？紤]到企業(yè)有連年虧損情況，彌補(bǔ)時也存在“先虧后補(bǔ)”、“后虧先補(bǔ)”及跨年延續(xù)等問題，應(yīng)以按虧損年度設(shè)置明細(xì)臺帳為宜。 |
