編者按春節(jié)前后，本報編輯部頻頻接到讀者來電和來信，討論本報大企業(yè)版2015年12月18日一篇文章的觀點。這篇題為《管網(wǎng)建設費：一次性收取不能分期確認收入》的文章認為，對于一次性收取的管網(wǎng)建設費應該一次性確認收入并計征企業(yè)所得稅。但是，不少讀者卻持反對意見。在此，希望有關部門盡快出臺統(tǒng)一、明確的規(guī)定。
本報文章引發(fā)熱議
2015年12月18日，本報大企業(yè)版《熱點聚焦》欄目刊發(fā)了河北省石家莊市國稅局直屬稅務分局孫玉英、魏民的文章：《管網(wǎng)建設費：一次性收取不能分期確認收入》。作者認為，供熱企業(yè)收取的一次性管網(wǎng)建設費，應該一次性確認收入并計征企業(yè)所得稅。文章一經(jīng)發(fā)表，便在業(yè)界展開了熱烈討論，贊同者有之，反對者亦有之。
孫玉英和魏民撰寫該文的背景，恰恰是實務中對管網(wǎng)建設費收入的稅務處理方式存在爭議。孫玉英和魏民發(fā)現(xiàn)，對一次性收取管網(wǎng)建設費所涉及的所得稅，出現(xiàn)了按20年分期結(jié)轉(zhuǎn)，按10年結(jié)轉(zhuǎn)，按5年結(jié)轉(zhuǎn)和按3年結(jié)轉(zhuǎn)等不同處理方式，形成了不同的納稅情形?；诖?，孫玉英和魏民經(jīng)過研究認為，管網(wǎng)建設費無論從性質(zhì)上，還是用途上，均屬于特許權(quán)使用費收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十條的規(guī)定，應在使用人一次性交納管網(wǎng)建設費的日期確認收入的實現(xiàn)；使用人提前交納或者未按約定日期交納管網(wǎng)建設費的，按實際收到管網(wǎng)建設費的日期確認收入。
經(jīng)互聯(lián)網(wǎng)和微信傳播后，孫玉英和魏民的文章被業(yè)界廣泛關注。值得注意的是，參與討論的企業(yè)界人士普遍支持分期確認收入、分期征稅，認為這樣比較合理。但是，稅務機關和涉稅中介機構(gòu)專家則明顯分為兩大陣營——支持派和反對派。大家在討論中還紛紛提到，這種分歧不僅存在于個人理解，而且存在于部分省市稅務機關的官方文件中。
比如，《吉林省地方稅務局吉林省國家稅務局關于供熱企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費征收企業(yè)所得稅問題的通知》（吉地稅發(fā)〔2008〕137號）規(guī)定，供熱企業(yè)取得的一次性入網(wǎng)費收入，按照合同約定的使用人應付一次性入網(wǎng)費的日期確認收入的實現(xiàn)；使用人提前付款或者未約定付款日期的，以實際收到一次性入網(wǎng)費的日期確認收入的實現(xiàn)。但是，《河北省地方稅務局關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的公告》（河北省地方稅務局公告2014年第4號）規(guī)定，對企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營需要而向電力、供氣、供水、供熱等單位繳納的電力增容費、管網(wǎng)建設費、集中供熱初裝費，應作為其他長期待攤費用，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷期限不得低于3年。相關單位收取的上述費用，應計入收入總額，在3年內(nèi)均勻計入其當年應納稅所得額計征企業(yè)所得稅。
交易定性意見不一
分析業(yè)界對管網(wǎng)建設費如何確認收入并計稅的討論，爭議的首要焦點就是管網(wǎng)建設的交易定性。
《管網(wǎng)建設費：一次性收取不能分期確認收入》作者之一、河北省石家莊市國稅局直屬稅務分局稅源管理科科長魏民認為，管網(wǎng)建設費屬于特許權(quán)使用費性質(zhì)。他說，供熱系統(tǒng)的交易價值由兩部分組成，一是收取管網(wǎng)建設費實現(xiàn)的利潤，二是利用供熱系統(tǒng)供熱收取采暖費帶來的利潤。在供熱系統(tǒng)的管網(wǎng)建設中涉及兩次交易。第一次是經(jīng)過政府授權(quán)，供熱企業(yè)代替政府建設管網(wǎng)，并代表政府收取管網(wǎng)建設費用。第二次是待供熱管網(wǎng)建設完成后，政府再將其無償贈予供熱企業(yè)。在此前提下，供熱公司負責提供熱源和主管網(wǎng)建設，并最終形成了生產(chǎn)和銷售熱力產(chǎn)品的必要資產(chǎn)。用戶只有交納了管網(wǎng)建設費，才有享受集中供熱的資格，才能夠成為“集中供熱俱樂部”的成員。從這個意義上說，管網(wǎng)建設費屬于特許權(quán)使用費。北京中翰聯(lián)合稅務師事務所合伙人王駿也持同樣的觀點。
中節(jié)能建筑節(jié)能有限公司審計部主任劉宜峰兼任多家子公司財務總監(jiān)，結(jié)合實務情況，他對上述觀點持反對意見。他說，供熱企業(yè)收取管網(wǎng)建設費的利潤（已減去建設成本）已在第一步交易實現(xiàn)。在第二次交易時，企業(yè)雖然是接受了政府的無償捐贈，但實質(zhì)上并沒有增加利潤，供熱系統(tǒng)的價值只剩下收取采暖費帶來的利潤，更何況國內(nèi)很多地區(qū)供冷供熱并不是政府特許業(yè)務，是企業(yè)根據(jù)市場需求自發(fā)的建設項目，并不存在政府贈與環(huán)節(jié)，也就不存在贈與利潤。換句話說，供熱公司收取的管網(wǎng)建設費，是為了補償建設支出，其利潤當期并未真正實現(xiàn)。只有在供熱公司給用戶提供的后續(xù)服務中，利潤才逐漸得到了實現(xiàn)，而形成該利潤過程中的成本中就包含了管網(wǎng)、設備等供熱系統(tǒng)的折舊。因此，管網(wǎng)建設費實質(zhì)上是具備了勞務及技術服務的性質(zhì)，這種性質(zhì)在采用新能源（如淺表地能、風能、太陽能等）供冷供熱企業(yè)中尤其突出。
西安西郊熱電廠財務部部長侯毅紅認為，供熱管網(wǎng)建設屬于工程建設的范圍，應該比照完工進度法確認收入。在預繳企業(yè)所得稅時，根據(jù)合同和管網(wǎng)建設進度預繳。
政策適用分歧嚴重
在政策適用方面，業(yè)界分歧也較大。
魏民認為，管網(wǎng)建設費收入，應該適用《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號，以下簡稱19號公告）。根據(jù)19號公告，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。魏民說，雖然19號公告沒有明確列舉管網(wǎng)建設費，但是在企業(yè)取得的財產(chǎn)后列舉了“各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等”?？紤]到稅法不可能窮盡列舉所有項目，此處的“等”字應包含了管網(wǎng)建設費。同時，把不應分期確認的收入分期確認，侵蝕了稅基，導致了遞延納稅的后果，實質(zhì)上是一種變相的稅收優(yōu)惠。
采訪中，還有一種觀點認為，應該適用《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱875號文件）。該文件規(guī)定，屬于提供設備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權(quán)費，在提供服務時確認收入。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發(fā)生時確認收入。因此，無論供熱公司一次性收取的管網(wǎng)建設費屬于特許權(quán)使用費還是勞務費，扣除建設成本后，其利潤是在后續(xù)提供服務時實現(xiàn)的。既然這樣，管網(wǎng)建設費雖然是一次性收取的，也應該據(jù)此分期確認收入并計稅。
對上述兩個觀點，河南四方會計師事務所董事長張春喜都反對。他說，根據(jù)《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）第三條規(guī)定，“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算?！蹦壳?，關于一次性入網(wǎng)費的處理，企業(yè)所得稅法沒有明確規(guī)定，但是會計處理上卻有明確規(guī)定?！敦斦筷P于印發(fā)〈關于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費會計處理的規(guī)定〉的通知》（財會〔2003〕16號）規(guī)定，對供熱企業(yè)一次性收取的供熱管網(wǎng)建設費，應當計入遞延收益，合同未約定服務期限，但能合理確定服務期的，按該期限分攤確認收入；合同未約定服務期限，也無法對服務期限做出合理估計的，則應按不低于10年的期限分攤?！凹热荒壳皣叶悇湛偩譀]有統(tǒng)一規(guī)定，就應該按照財政部的文件執(zhí)行。”張春喜說。
期盼政策早日明確
鑒于業(yè)界理解分歧較大，一些稅務機關、涉稅中介機構(gòu)和企業(yè)負責人呼吁盡快出臺統(tǒng)一、明確的稅收政策。
劉宜峰認為，實踐中，管網(wǎng)建設費往往在建設之前收取，而且絕大多數(shù)情況下并不能彌補建設支出，常常出現(xiàn)利潤為負的情況。若當期確認收入，相應的資產(chǎn)在建成后多年計提折舊，會造成這類公共事業(yè)單位在收取建設費時，由于無成本可抵扣而繳納大量企業(yè)所得稅。而此時，正是建設期最需要建設資金的關鍵時候。因此，一次性確認管網(wǎng)建設費收入無異于殺雞取卵。若該種方式大面積推行，很多類似的基礎設施運營公司將面臨巨大的資金壓力，極大阻礙行業(yè)發(fā)展，影響民生工程建設進度。
“管網(wǎng)建設費收入究竟如何計稅，還必須考慮實際情況?！敝袊A電集團公司財務部宋曄告訴記者，從理論上講，新建小區(qū)一般都由政府向開發(fā)商收取城市基礎設施配套費。在建設熱網(wǎng)時，由熱網(wǎng)建設企業(yè)向政府申請撥付，收到后確認為不征稅收入，在會計上和稅務處理上沒有太多的爭議。目前存在的爭議，主要是老舊小區(qū)改造中，政府通過授權(quán)供熱公司直接向居民收取管網(wǎng)建設費等配套費。由于在工程結(jié)算招標方式、資金結(jié)算方式、會計核算方式、資產(chǎn)管理方式上的現(xiàn)實問題，向居民分攤的成本無法及時、準確核算，也就無法在稅前扣除，這部分管網(wǎng)建設費等配套費收入就需要全額繳納企業(yè)所得稅。正是基于這個現(xiàn)實原因，管網(wǎng)建設費收入對應的成本無法匹配，分期確認收入有難度。因此，他建議國家稅務總局盡快出臺新的規(guī)定，不再區(qū)分政府撥付資金建設的管網(wǎng)和居民分攤費用建設的管網(wǎng)，統(tǒng)一按照約定的年限攤銷費用，分期確認收入。
侯毅紅說，鑒于各地稅務機關執(zhí)行口徑不一，業(yè)界分歧較大，為增強稅法適用的統(tǒng)一性和確定性，呼呼有關部門盡早出臺規(guī)范性文件予以明確?！?015年度匯算清繳已經(jīng)開始，相關稅收政策盡快明確，也方便企業(yè)調(diào)整計稅方法和應納稅額?！焙钜慵t說。
