編者按春節(jié)前后，本報(bào)編輯部頻頻接到讀者來電和來信，討論本報(bào)大企業(yè)版2015年12月18日一篇文章的觀點(diǎn)。這篇題為《管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)：一次性收取不能分期確認(rèn)收入》的文章認(rèn)為，對(duì)于一次性收取的管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)應(yīng)該一次性確認(rèn)收入并計(jì)征企業(yè)所得稅。但是，不少讀者卻持反對(duì)意見。在此，希望有關(guān)部門盡快出臺(tái)統(tǒng)一、明確的規(guī)定。
本報(bào)文章引發(fā)熱議
2015年12月18日，本報(bào)大企業(yè)版《熱點(diǎn)聚焦》欄目刊發(fā)了河北省石家莊市國稅局直屬稅務(wù)分局孫玉英、魏民的文章：《管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)：一次性收取不能分期確認(rèn)收入》。作者認(rèn)為，供熱企業(yè)收取的一次性管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)，應(yīng)該一次性確認(rèn)收入并計(jì)征企業(yè)所得稅。文章一經(jīng)發(fā)表，便在業(yè)界展開了熱烈討論，贊同者有之，反對(duì)者亦有之。
孫玉英和魏民撰寫該文的背景，恰恰是實(shí)務(wù)中對(duì)管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)收入的稅務(wù)處理方式存在爭議。孫玉英和魏民發(fā)現(xiàn)，對(duì)一次性收取管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)所涉及的所得稅，出現(xiàn)了按20年分期結(jié)轉(zhuǎn)，按10年結(jié)轉(zhuǎn)，按5年結(jié)轉(zhuǎn)和按3年結(jié)轉(zhuǎn)等不同處理方式，形成了不同的納稅情形?；诖耍瑢O玉英和魏民經(jīng)過研究認(rèn)為，管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)無論從性質(zhì)上，還是用途上，均屬于特許權(quán)使用費(fèi)收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十條的規(guī)定，應(yīng)在使用人一次性交納管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；使用人提前交納或者未按約定日期交納管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)的，按實(shí)際收到管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)的日期確認(rèn)收入。
經(jīng)互聯(lián)網(wǎng)和微信傳播后，孫玉英和魏民的文章被業(yè)界廣泛關(guān)注。值得注意的是，參與討論的企業(yè)界人士普遍支持分期確認(rèn)收入、分期征稅，認(rèn)為這樣比較合理。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)和涉稅中介機(jī)構(gòu)專家則明顯分為兩大陣營——支持派和反對(duì)派。大家在討論中還紛紛提到，這種分歧不僅存在于個(gè)人理解，而且存在于部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)的官方文件中。
比如，《吉林省地方稅務(wù)局吉林省國家稅務(wù)局關(guān)于供熱企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（吉地稅發(fā)〔2008〕137號(hào)）規(guī)定，供熱企業(yè)取得的一次性入網(wǎng)費(fèi)收入，按照合同約定的使用人應(yīng)付一次性入網(wǎng)費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；使用人提前付款或者未約定付款日期的，以實(shí)際收到一次性入網(wǎng)費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但是，《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的公告》（河北省地方稅務(wù)局公告2014年第4號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營需要而向電力、供氣、供水、供熱等單位繳納的電力增容費(fèi)、管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)、集中供熱初裝費(fèi)，應(yīng)作為其他長期待攤費(fèi)用，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷期限不得低于3年。相關(guān)單位收取的上述費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入收入總額，在3年內(nèi)均勻計(jì)入其當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅。
交易定性意見不一
分析業(yè)界對(duì)管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)如何確認(rèn)收入并計(jì)稅的討論，爭議的首要焦點(diǎn)就是管網(wǎng)建設(shè)的交易定性。
《管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)：一次性收取不能分期確認(rèn)收入》作者之一、河北省石家莊市國稅局直屬稅務(wù)分局稅源管理科科長魏民認(rèn)為，管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)屬于特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)。他說，供熱系統(tǒng)的交易價(jià)值由兩部分組成，一是收取管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)實(shí)現(xiàn)的利潤，二是利用供熱系統(tǒng)供熱收取采暖費(fèi)帶來的利潤。在供熱系統(tǒng)的管網(wǎng)建設(shè)中涉及兩次交易。第一次是經(jīng)過政府授權(quán)，供熱企業(yè)代替政府建設(shè)管網(wǎng)，并代表政府收取管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)用。第二次是待供熱管網(wǎng)建設(shè)完成后，政府再將其無償贈(zèng)予供熱企業(yè)。在此前提下，供熱公司負(fù)責(zé)提供熱源和主管網(wǎng)建設(shè)，并最終形成了生產(chǎn)和銷售熱力產(chǎn)品的必要資產(chǎn)。用戶只有交納了管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)，才有享受集中供熱的資格，才能夠成為“集中供熱俱樂部”的成員。從這個(gè)意義上說，管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。北京中翰聯(lián)合稅務(wù)師事務(wù)所合伙人王駿也持同樣的觀點(diǎn)。
中節(jié)能建筑節(jié)能有限公司審計(jì)部主任劉宜峰兼任多家子公司財(cái)務(wù)總監(jiān)，結(jié)合實(shí)務(wù)情況，他對(duì)上述觀點(diǎn)持反對(duì)意見。他說，供熱企業(yè)收取管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)的利潤（已減去建設(shè)成本）已在第一步交易實(shí)現(xiàn)。在第二次交易時(shí)，企業(yè)雖然是接受了政府的無償捐贈(zèng)，但實(shí)質(zhì)上并沒有增加利潤，供熱系統(tǒng)的價(jià)值只剩下收取采暖費(fèi)帶來的利潤，更何況國內(nèi)很多地區(qū)供冷供熱并不是政府特許業(yè)務(wù)，是企業(yè)根據(jù)市場需求自發(fā)的建設(shè)項(xiàng)目，并不存在政府贈(zèng)與環(huán)節(jié)，也就不存在贈(zèng)與利潤。換句話說，供熱公司收取的管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)，是為了補(bǔ)償建設(shè)支出，其利潤當(dāng)期并未真正實(shí)現(xiàn)。只有在供熱公司給用戶提供的后續(xù)服務(wù)中，利潤才逐漸得到了實(shí)現(xiàn)，而形成該利潤過程中的成本中就包含了管網(wǎng)、設(shè)備等供熱系統(tǒng)的折舊。因此，管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)實(shí)質(zhì)上是具備了勞務(wù)及技術(shù)服務(wù)的性質(zhì)，這種性質(zhì)在采用新能源（如淺表地能、風(fēng)能、太陽能等）供冷供熱企業(yè)中尤其突出。
西安西郊熱電廠財(cái)務(wù)部部長侯毅紅認(rèn)為，供熱管網(wǎng)建設(shè)屬于工程建設(shè)的范圍，應(yīng)該比照完工進(jìn)度法確認(rèn)收入。在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，根據(jù)合同和管網(wǎng)建設(shè)進(jìn)度預(yù)繳。
政策適用分歧嚴(yán)重
在政策適用方面，業(yè)界分歧也較大。
魏民認(rèn)為，管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)收入，應(yīng)該適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)，以下簡稱19號(hào)公告）。根據(jù)19號(hào)公告，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。魏民說，雖然19號(hào)公告沒有明確列舉管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)，但是在企業(yè)取得的財(cái)產(chǎn)后列舉了“各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等”?？紤]到稅法不可能窮盡列舉所有項(xiàng)目，此處的“等”字應(yīng)包含了管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)。同時(shí)，把不應(yīng)分期確認(rèn)的收入分期確認(rèn)，侵蝕了稅基，導(dǎo)致了遞延納稅的后果，實(shí)質(zhì)上是一種變相的稅收優(yōu)惠。
采訪中，還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)，以下簡稱875號(hào)文件）。該文件規(guī)定，屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。因此，無論供熱公司一次性收取的管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)屬于特許權(quán)使用費(fèi)還是勞務(wù)費(fèi)，扣除建設(shè)成本后，其利潤是在后續(xù)提供服務(wù)時(shí)實(shí)現(xiàn)的。既然這樣，管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)雖然是一次性收取的，也應(yīng)該據(jù)此分期確認(rèn)收入并計(jì)稅。
對(duì)上述兩個(gè)觀點(diǎn)，河南四方會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事長張春喜都反對(duì)。他說，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號(hào)）第三條規(guī)定，“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。”目前，關(guān)于一次性入網(wǎng)費(fèi)的處理，企業(yè)所得稅法沒有明確規(guī)定，但是會(huì)計(jì)處理上卻有明確規(guī)定?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，對(duì)供熱企業(yè)一次性收取的供熱管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入遞延收益，合同未約定服務(wù)期限，但能合理確定服務(wù)期的，按該期限分?jǐn)偞_認(rèn)收入；合同未約定服務(wù)期限，也無法對(duì)服務(wù)期限做出合理估計(jì)的，則應(yīng)按不低于10年的期限分?jǐn)??！凹热荒壳皣叶悇?wù)總局沒有統(tǒng)一規(guī)定，就應(yīng)該按照財(cái)政部的文件執(zhí)行?！睆埓合舱f。
期盼政策早日明確
鑒于業(yè)界理解分歧較大，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)、涉稅中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)負(fù)責(zé)人呼吁盡快出臺(tái)統(tǒng)一、明確的稅收政策。
劉宜峰認(rèn)為，實(shí)踐中，管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)往往在建設(shè)之前收取，而且絕大多數(shù)情況下并不能彌補(bǔ)建設(shè)支出，常常出現(xiàn)利潤為負(fù)的情況。若當(dāng)期確認(rèn)收入，相應(yīng)的資產(chǎn)在建成后多年計(jì)提折舊，會(huì)造成這類公共事業(yè)單位在收取建設(shè)費(fèi)時(shí)，由于無成本可抵扣而繳納大量企業(yè)所得稅。而此時(shí)，正是建設(shè)期最需要建設(shè)資金的關(guān)鍵時(shí)候。因此，一次性確認(rèn)管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)收入無異于殺雞取卵。若該種方式大面積推行，很多類似的基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營公司將面臨巨大的資金壓力，極大阻礙行業(yè)發(fā)展，影響民生工程建設(shè)進(jìn)度。
“管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)收入究竟如何計(jì)稅，還必須考慮實(shí)際情況?！敝袊A電集團(tuán)公司財(cái)務(wù)部宋曄告訴記者，從理論上講，新建小區(qū)一般都由政府向開發(fā)商收取城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)。在建設(shè)熱網(wǎng)時(shí)，由熱網(wǎng)建設(shè)企業(yè)向政府申請(qǐng)撥付，收到后確認(rèn)為不征稅收入，在會(huì)計(jì)上和稅務(wù)處理上沒有太多的爭議。目前存在的爭議，主要是老舊小區(qū)改造中，政府通過授權(quán)供熱公司直接向居民收取管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)等配套費(fèi)。由于在工程結(jié)算招標(biāo)方式、資金結(jié)算方式、會(huì)計(jì)核算方式、資產(chǎn)管理方式上的現(xiàn)實(shí)問題，向居民分?jǐn)偟某杀緹o法及時(shí)、準(zhǔn)確核算，也就無法在稅前扣除，這部分管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)等配套費(fèi)收入就需要全額繳納企業(yè)所得稅。正是基于這個(gè)現(xiàn)實(shí)原因，管網(wǎng)建設(shè)費(fèi)收入對(duì)應(yīng)的成本無法匹配，分期確認(rèn)收入有難度。因此，他建議國家稅務(wù)總局盡快出臺(tái)新的規(guī)定，不再區(qū)分政府撥付資金建設(shè)的管網(wǎng)和居民分?jǐn)傎M(fèi)用建設(shè)的管網(wǎng)，統(tǒng)一按照約定的年限攤銷費(fèi)用，分期確認(rèn)收入。
侯毅紅說，鑒于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑不一，業(yè)界分歧較大，為增強(qiáng)稅法適用的統(tǒng)一性和確定性，呼呼有關(guān)部門盡早出臺(tái)規(guī)范性文件予以明確?！?015年度匯算清繳已經(jīng)開始，相關(guān)稅收政策盡快明確，也方便企業(yè)調(diào)整計(jì)稅方法和應(yīng)納稅額?！焙钜慵t說。
