中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)近日在國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院舉辦了企業(yè)重組、清算業(yè)務(wù)與行業(yè)建設(shè)培訓(xùn)班。參加培訓(xùn)的注冊(cè)稅務(wù)師在學(xué)習(xí)課程后，結(jié)合自己參與企業(yè)重組業(yè)務(wù)的經(jīng)歷，普遍認(rèn)為目前有關(guān)企業(yè)重組的稅收、會(huì)計(jì)政策已不適應(yīng)企業(yè)重組等業(yè)務(wù)的發(fā)展，一些問(wèn)題亟待解決。
應(yīng)規(guī)范企業(yè)重組專有名詞
江蘇方正稅務(wù)師事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師姚寧玲認(rèn)為，目前關(guān)于企業(yè)重組、并購(gòu)業(yè)務(wù)有很多名詞常見(jiàn)于研究文獻(xiàn)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律、法規(guī)、規(guī)范性文件中，同一行為有多個(gè)專有名詞表示，使人不知所從。如：資產(chǎn)調(diào)撥、無(wú)償劃撥、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；兼并、吸收合并與控股合并；企業(yè)整體出售、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；資產(chǎn)置換與整體資產(chǎn)置換、配股與定向增發(fā)；買殼與借殼；撤回與減少投資；資產(chǎn)重組、資本經(jīng)營(yíng)、資本運(yùn)作等等，容易引起不必要的混亂，應(yīng)有適度的規(guī)范。
北京瑞德恩稅務(wù)師事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師陳瓊玉認(rèn)為，“企業(yè)重組”的內(nèi)涵不夠準(zhǔn)確。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。而根據(jù)高金平教授介紹，資產(chǎn)重組，是指依據(jù)企業(yè)的擁有者、企業(yè)或企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)主體之間達(dá)成的契約，通過(guò)注冊(cè)登記、增資擴(kuò)股、股東減資、合并、分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司清算等方式對(duì)企業(yè)集團(tuán)的組織架構(gòu)、公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬進(jìn)行重新組合，以期達(dá)到公司運(yùn)營(yíng)效率最大化、資產(chǎn)價(jià)值最大化?！捌髽I(yè)重組”和“資產(chǎn)重組”的內(nèi)涵既有相同的地方，又有所區(qū)別，而實(shí)踐中往往混同。
稅收政策、會(huì)計(jì)規(guī)定不夠明確
寶雞唐城稅務(wù)師事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師唐永梅提出：企業(yè)發(fā)生對(duì)價(jià)全部為股權(quán)支付的新設(shè)分立，涉及房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，在有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收了土地增值稅，是否應(yīng)該征收？
她介紹，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第五條第五點(diǎn)的規(guī)定，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，企業(yè)可作企業(yè)所得稅特殊性處理。即，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股），新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到新股上，作遞延企業(yè)所得稅處理。那么同一房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，為什么企業(yè)所得稅和土地增值稅有不同的待遇，要征收土地增值稅？
另外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）第三條的規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。而企業(yè)兼并應(yīng)該就是吸收合并，若在吸收合并中，被合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。而作為新設(shè)分立，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，作為吸收合并獲得土地使用權(quán)，可以暫免征收土地增值稅，為什么新設(shè)分立涉及房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)移要征收土地增值稅？
企業(yè)重組的稅收、會(huì)計(jì)政策需統(tǒng)一
慈溪三北稅務(wù)師事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師鄒軍央認(rèn)為，產(chǎn)生上述現(xiàn)象有以下原因：
1.財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件與公司法脫節(jié)。既然公司法已確立設(shè)立、變更登記、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股份發(fā)行、股份轉(zhuǎn)讓、合并、分立、增資、減資、解散和清算專有名詞來(lái)界定公司的成立、股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化、解散，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的制定就應(yīng)該以公司法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)進(jìn)行定義。
2.缺乏規(guī)范企業(yè)重組交易行為的稅收原則。稅收原則體現(xiàn)出稅收政策制定、演變的一些基本思想、依據(jù)，是政策合法性、合理性的基礎(chǔ)，沒(méi)有這些原則，可能出現(xiàn)政策之間的矛盾。比如：關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算，除稅收法規(guī)另有規(guī)定者外，稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則，那么，什么是企業(yè)重組交易適用的稅收原則？這個(gè)問(wèn)題不解決，關(guān)于企業(yè)重組交易行為的稅收政策各種問(wèn)題還會(huì)繼續(xù)存在。
3.沒(méi)有涵蓋各稅種的“企業(yè)重組稅收、會(huì)計(jì)規(guī)定”。企業(yè)重組行為涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅、印花稅等多個(gè)稅種，現(xiàn)在相關(guān)稅收政策散見(jiàn)于各稅種的稅收法規(guī)文件中，會(huì)計(jì)處理也散見(jiàn)于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)將它們整合起來(lái)，形成一個(gè)權(quán)威性的涵蓋各稅種、具體會(huì)計(jì)處理的“企業(yè)重組稅收、會(huì)計(jì)規(guī)定”。 |
