2009年4月30日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號文，以下簡稱59號文）。該文件的亮點(diǎn)之一是將企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。從一般性稅收原則出發(fā)，企業(yè)所有資產(chǎn)的交易都應(yīng)當(dāng)納稅，而特殊性稅務(wù)處理規(guī)定則可以通過稅款遞延來減輕企業(yè)重組時的所得稅負(fù)擔(dān)，即對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 企業(yè)合并是企業(yè)重組的類型之一，但59號文所界定的合并與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）所界定的合并的含義并不完全相同。59號文所界定的合并相當(dāng)于企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的吸收合并和新設(shè)合并，而企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并相當(dāng)于59號文所界定的股權(quán)收購。即企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的合并對應(yīng)著59號文所界定的合并和股權(quán)收購。 企業(yè)合并準(zhǔn)則按照合并各方在合并前后是否屬于同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法進(jìn)行會計(jì)處理。本文擬結(jié)合企業(yè)合并準(zhǔn)則、所得稅準(zhǔn)則和59號文的相關(guān)規(guī)定，探討這兩類企業(yè)合并在分別適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定和一般性稅務(wù)處理規(guī)定時對遞延所得稅確認(rèn)的影響。
一、同一控制下的企業(yè)合并
（一）關(guān)于控股合并（股權(quán)收購）
按照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，通過同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本為合并方在合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。 在適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)（通常是被合并方股東對被合并方的原始投資額，而不是合并方在合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）。由于被合并方的所有者權(quán)益賬面價(jià)值通常并不等于其股東的原始投資額，因此長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就會產(chǎn)生暫時性差異。而在適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，為購買價(jià)款或者取得股權(quán)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間也會產(chǎn)生暫時性差異。 合并方對通過同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異是否需要確認(rèn)遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并方管理層持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資的意圖來確定。如果合并方管理層意圖長期持有該項(xiàng)投資，則長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計(jì)未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間不會產(chǎn)生所得稅影響，合并方無需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅；如果合并方管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資，則長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時將產(chǎn)生所得稅影響，合并方應(yīng)當(dāng)按照未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。 （二）關(guān)于吸收合并
按照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，合并方在同一控制下的吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。 在適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，合并方接受被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以被合并方的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即使被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債存在暫時性差異，其所得稅影響也應(yīng)在被合并方的賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)，合并方在同一控制下的吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債都不會產(chǎn)生暫時性差異，因而也不存在遞延所得稅的確認(rèn)問題。而在適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，合并方應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債通常存在暫時性差異，因而需要確認(rèn)遞延所得稅。 二、非同一控制下的企業(yè)合并
（一）關(guān)于控股合并（股權(quán)收購）
按照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，通過非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資按照確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本，企業(yè)合并成本包括購買方在購買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用、或有對價(jià)之和。 在適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常會產(chǎn)生暫時性差異。購買方對通過非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異是否需要確認(rèn)遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)根據(jù)購買方管理層持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資的意圖來確定。而在適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常不存在暫時性差異，因而不存在遞延所得稅的確認(rèn)問題。 （二）關(guān)于吸收合并按照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，購買方在非同一控制下的吸收合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。
在適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，購買方在非同一控制下的吸收合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常會產(chǎn)生暫時性差異，因而需要確認(rèn)遞延所得稅。而在適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，購買方在非同一控制下的吸收合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常不會形成暫時性差異，因而不存在遞延所得稅的確認(rèn)問題。 綜上所述，企業(yè)合并中產(chǎn)生的暫時性差異是否需要確認(rèn)遞延所得稅，取決于企業(yè)合并的類型、企業(yè)合并的方式、企業(yè)管理層的意圖、企業(yè)合并是否符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件等。
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