案情簡介：
A股份有限公司（以下簡稱A公司）主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)。1997年其主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）800萬股國有股股權(quán)（每股1元）劃轉(zhuǎn)給A公司。A公司作如下會計分錄：借：“長期股權(quán)投資”800萬貸：“資本公積”800萬。甲公司于2002年12月19日上市。后因連續(xù)虧損，甲公司面臨退市風(fēng)險，2008年經(jīng)股東大會批準進行清殼重組?！都坠厩鍤た蚣軈f(xié)議》協(xié)議中明確，由乙公司完成對甲公司的清殼重組，重組方案如下：
一、甲公司將全部資產(chǎn)、債務(wù)、或有債務(wù)轉(zhuǎn)讓給乙公司。甲公司債務(wù)金額5億元，先由乙公司出借資金償還，由甲公司的老股東將所持股份的50%共5000萬股質(zhì)押給乙公司（其中A公司400萬股）。
二、甲公司完成清殼后定向增發(fā)丙企業(yè)，換取丙企業(yè)全部股東權(quán)益，交易完成后，甲公司更名為丙股份有限公司（以下簡稱丙公司）。丙公司上市后，由乙公司在二級市場出售甲公司的老股東所質(zhì)押的股票（通過各老股東賬戶），交易金額全部歸乙公司所有。各老股東余下的50%股份相應(yīng)變更為丙公司的流通股份。
2008年12月，乙公司在二級市場上減持各老股東所質(zhì)押的股票（通過各老股東賬戶），A公司收到股票交易及銀行轉(zhuǎn)帳憑據(jù)，其質(zhì)押的400萬股交易金額共計5000萬元。A公司將5000萬元作為甲公司重組代價劃轉(zhuǎn)給乙公司，會計處理上在作“投資收益”的同時，將該項重組代價作“營業(yè)外支出”處理。乙公司收到上述款項后，將其中4000萬元劃入A市財政局用于安置甲公司職工等完成清殼工作，余下的1000萬元乙公司作為應(yīng)稅收入入賬，并向A公司出具了應(yīng)稅憑證。
A公司全年無其他收入，也未取得股息、紅利，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，以所質(zhì)押的股票交易金額5000萬元為基數(shù)分別計算扣除了2008年業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費。
稽查處理意見：
一、該項股權(quán)質(zhì)押業(yè)務(wù)涉稅
該項股權(quán)質(zhì)押業(yè)務(wù)實質(zhì)上是A公司以轉(zhuǎn)讓所持有的甲公司50%的股權(quán)為代價，為甲公司償還債務(wù)。應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓股權(quán)和代為償債兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入金額的確認。A公司將所持有的甲公司股權(quán)的50%的質(zhì)押給乙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的金額應(yīng)依據(jù)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認，即按照A公司實際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬元（400/5000*50000）確認，而不應(yīng)按照該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確認。A公司主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲公司800萬股國有股（每股1元）股權(quán)劃轉(zhuǎn)給A公司，其實質(zhì)是以非貨幣資產(chǎn)（股權(quán)）對A公司進行投資。A公司應(yīng)按每股1元確認收到的股權(quán)的投資成本。故A公司轉(zhuǎn)讓的50%的股權(quán)投資成本應(yīng)為400萬元（800*1*50%）。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認時間?！??xml:namespace prefix = "spanstyle="color" />國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為在質(zhì)押股權(quán)時已發(fā)生，轉(zhuǎn)讓協(xié)議已生效，但并未辦理股權(quán)變更手續(xù)，因此在質(zhì)押股權(quán)時暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。A公司應(yīng)于該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。
綜上，A公司該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為3600萬元（4000-400），股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認時間為該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權(quán)變更手續(xù)時，即2008年12月。
三、代償債支出不能稅前扣除
稽查過程中，A公司提交陳述申辯材料，稱其是以股權(quán)投資業(yè)務(wù)為主業(yè)的投資型企業(yè)，以所持有的甲公司的股權(quán)質(zhì)押抵償甲公司的債務(wù)，是為了避免因甲公司退市造成該項股權(quán)投資損失，該項代償債支出是其應(yīng)承擔(dān)的甲公司的重組代價，是與其股權(quán)投資業(yè)務(wù)相關(guān)的支出，應(yīng)予稅前列支。
稽查部門認為：A公司與甲公司均為獨立的企業(yè)法人，按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，兩公司均是獨立的企業(yè)所得稅納稅人。A公司持有的對甲公司的股權(quán)投資若發(fā)生投資損失，可依照稅法相關(guān)規(guī)定在稅前扣除，但A公司代甲公司償還債務(wù)的支出屬于與其取得收入無關(guān)的支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。
四、業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除有誤
首先，A公司是從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除可依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，以其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入作為基數(shù)計算扣除，但業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除不可比照執(zhí)行。即A公司從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以作為業(yè)務(wù)招待費扣除限額的計算基數(shù)，但不得作為業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的計數(shù)基數(shù)。
其次，A公司2008年股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的金額應(yīng)依據(jù)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認，即按照A公司實際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬元（400/5000*50000）確認，而不應(yīng)按照該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認。
綜上，A公司2008年的業(yè)務(wù)招待費扣除限額計算基數(shù)為4000萬元，業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的計算基數(shù)為0。
案件點評
上市公司資產(chǎn)重組通常較為復(fù)雜，不僅涉及上市公司、股東、收購企業(yè)、債權(quán)人等多方，其重組的形式、程序以及對價的支付方式也各異。本案即是由上市公司資產(chǎn)重組引發(fā)的一件涉稅案。甲公司因連續(xù)虧損、資不抵債面臨退市。其股東為避免股權(quán)投資損失決定出售甲公司的殼資源，完成“清殼”的資金由乙公司出借，甲公司的各股東以轉(zhuǎn)讓各自所持有的甲公司50%的股權(quán)，代甲公司承擔(dān)上述債務(wù)。通過股權(quán)質(zhì)押、代償債、清殼、增發(fā)等一系列讓人眼花繚亂的資本運作，甲公司成功地脫胎換骨避免退市、各股東達到了防止股權(quán)投資損失的目的、丙公司順利地實現(xiàn)“借殼上市”，乙公司出借資金也取得豐厚回報。
通過對本案的分析，可以總結(jié)出對資產(chǎn)重組代償債進行企業(yè)所得稅處理時需要特別關(guān)注的幾個問題。
一是納稅主體的正確確認。現(xiàn)行企業(yè)所得稅是法人所得稅。參與重組的各方（包括被重組企業(yè)、股東企業(yè)、收購企業(yè)、債權(quán)人等）若為獨立的法人企業(yè)則均為獨立的企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)各自依據(jù)稅法進行企業(yè)所得稅處理。特別是被重組企業(yè)與股東企業(yè)之間的關(guān)系必須理清，不能混為一體進行稅務(wù)處理。
二是重組業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)的正確判斷。資產(chǎn)重組涉稅案中，被重組企業(yè)通常資不抵債，重組的方式則五花八門，不一而足，稽查過程中務(wù)必抽絲剝繭、厘清思路，正確判斷出各項重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，才能依據(jù)稅法作出正確的稅務(wù)處理。本案經(jīng)濟實質(zhì)是：甲公司作為債務(wù)人向乙公司借款用于償還債務(wù)、安置職工，完成“清殼”，作為被查企業(yè)的A公司及其他股東方，以其持有的甲公司的股份代甲公司向乙公司償還債務(wù)。確認了重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，稅務(wù)處理迎刃而解。
三是企業(yè)所得稅法律依據(jù)的正確適用。本案涉及的企業(yè)所得稅法律依據(jù)主要包括：
（一）股權(quán)投資成本的確認。
《企業(yè)所得稅暫行條例》第七十一條第二款規(guī)定：通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本（同《企業(yè)所得稅法》規(guī)定）。A公司1997年以接受投資的方式取得甲公司的股權(quán)800萬股，協(xié)議約定的股權(quán)價值800萬元為公允價值，A公司取得的甲公司股權(quán)800萬股初始投資成本為800萬元，其轉(zhuǎn)讓的50%的股權(quán)應(yīng)予扣除的股權(quán)投資成本為400萬元。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入金額的確認。
本案中，A公司轉(zhuǎn)讓所持有的甲公司的股權(quán)涉及到的金額包括兩個，一是A公司實際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬元（400/5000*50000），二是該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者提供勞務(wù)。A公司用股權(quán)代甲公司抵償，股權(quán)轉(zhuǎn)讓在其“質(zhì)押”償債時已完成，應(yīng)按其實際償債金額4000萬元確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。A公司以股權(quán)代甲公司償債時股權(quán)轉(zhuǎn)讓已完成，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)于完成股權(quán)變更手續(xù)時確認。
（四）與企業(yè)取得收入無關(guān)的支出不得稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法》第十條第八款規(guī)定，企業(yè)與取得收入無關(guān)的其他支出不得扣除。A公司以股權(quán)償還的債務(wù)是其投資的企業(yè)甲公司的債務(wù)，與其自身取得收入無關(guān)，不得在其企業(yè)所得稅稅前扣除。
（五）從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。A公司是從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除可按上述規(guī)定執(zhí)行，但業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除因無法律依據(jù)不可比照執(zhí)行。
