經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是主要的應(yīng)稅情形，經(jīng)營(yíng)主體是稅法主要的規(guī)范對(duì)象。公司是最重要的經(jīng)營(yíng)主體和納稅主體。公司法是規(guī)范公司設(shè)立、運(yùn)營(yíng)和退出市場(chǎng)的基礎(chǔ)性法律。筆者認(rèn)為，公司法的制定和修改直接關(guān)系著稅法規(guī)則的形塑和適用，稅法對(duì)于公司法給予了高度尊重和支持，二者通常情況下構(gòu)成“雙向奔赴”。
稅法借鑒公司法相關(guān)制度作為征管手段
稅法對(duì)于公司的征收管理措施在很大程度上借鑒了公司法的制度安排，甚至將公司法的相關(guān)規(guī)則轉(zhuǎn)化為重要的稅收征管手段。比較典型的是公司法定代表人制度。
1993年我國(guó)出臺(tái)的第一部公司法規(guī)定“董事長(zhǎng)為公司的法定代表人”“有限責(zé)任公司不設(shè)董事會(huì)的，執(zhí)行董事為公司的法定代表人”，賦予公司法定代表人真正話語(yǔ)權(quán)和實(shí)質(zhì)性影響，這直接影響著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公司的稅收征管一并“綁定”法定代表人：稅務(wù)機(jī)關(guān)公告企業(yè)欠稅時(shí)，要公告法定代表人姓名和身份證號(hào)碼;稅務(wù)機(jī)關(guān)公布重大稅收違法失信主體基本情況時(shí)，要公布法定代表人姓名、性別、身份證號(hào)碼;稅務(wù)機(jī)關(guān)阻止欠稅企業(yè)相關(guān)人員出境時(shí)，阻止出境對(duì)象為法定代表人。時(shí)隔30年，2023年修訂的公司法對(duì)法定代表人資格再次強(qiáng)調(diào)從嚴(yán)把握，規(guī)定“公司的法定代表人按照公司章程的規(guī)定，由代表公司執(zhí)行公司事務(wù)的董事或者經(jīng)理?yè)?dān)任”，印證了稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)的堅(jiān)持方向。
稅法對(duì)公司法鼓勵(lì)的行為予以支持
稅法對(duì)于符合公司法，尤其是公司法鼓勵(lì)的行為，往往存在配套規(guī)則予以支持。公司法鼓勵(lì)通過(guò)合并、分立、改制、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)投資、資產(chǎn)和股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)和股權(quán)劃轉(zhuǎn)等形式將公司做大做強(qiáng)，對(duì)于這類業(yè)務(wù)過(guò)程中的涉稅事項(xiàng)，稅法在企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、增值稅、契稅等方面給予特殊處理，就是充分尊重公司法、支持公司法的重要體現(xiàn)。
以非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理為例，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的法律依據(jù)為現(xiàn)行公司法第四十八條即“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資”。在所得稅處理方面，由于非貨幣性資產(chǎn)投資視為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生，對(duì)于評(píng)估價(jià)格高于原計(jì)稅基礎(chǔ)的部分，應(yīng)確認(rèn)所得、繳納所得稅。但是，該業(yè)務(wù)本身未即時(shí)產(chǎn)生足額現(xiàn)金流，要求一次性繳納所得稅存在困難，為給予支持，稅法根據(jù)納稅必要資金原則對(duì)于企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅規(guī)定了分期納稅的特殊待遇。
稅法對(duì)違反公司法的行為加以限制
稅法和公司法在維護(hù)共同法律秩序方面殊途同歸，對(duì)于違反公司法規(guī)定的行為，稅法往往也有配套規(guī)則加以限制。
例如，關(guān)于股東認(rèn)繳出資額問(wèn)題，新修訂的公司法規(guī)定“全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足”“股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額”。如果股東未按期足額繳納認(rèn)繳的出資額，違反了公司法規(guī)定，在公司法上會(huì)產(chǎn)生一系列不利后果，比如認(rèn)繳出資加速到期，即“公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，公司或者已到期債權(quán)的債權(quán)人有權(quán)要求已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股東提前繳納出資”。在稅法上，對(duì)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出給予稅前扣除限制?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2009〕312號(hào))明確，企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其中，“不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”就是稅法對(duì)公司法相關(guān)規(guī)則的同頻共振。
稅法對(duì)濫用公司法的行為加強(qiáng)防范
公司是法律上擬制的“人”，公司的擬制性和隱蔽性為其成為避稅工具提供了可能。因此，稅法對(duì)于符合公司法的行為并非“照單全收”，對(duì)于以避稅為主要目的的商業(yè)安排有權(quán)予以特別調(diào)整。例如，公司法上的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資規(guī)則可能被濫用以達(dá)到少繳稅款目的，被投資企業(yè)可以通過(guò)增加債權(quán)性投資而減少權(quán)益性投資的方式增加利息稅前扣除，從而降低企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。稅法將這種行為界定為資本弱化，并制定防范資本弱化規(guī)則。
再如，在公司法中，公司長(zhǎng)期不向股東分配利潤(rùn)，除異議股東可以請(qǐng)求公司按照合理的價(jià)格收購(gòu)其股權(quán)之外，沒(méi)有其他明顯的不利后果，而一旦分配利潤(rùn)，個(gè)人股東就產(chǎn)生了個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，這就導(dǎo)致部分公司以股東向公司借款形式代替利潤(rùn)分配。對(duì)此，稅法創(chuàng)設(shè)了推定股息規(guī)則予以反制?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(財(cái)稅〔2003〕158號(hào))規(guī)定，個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
公司法對(duì)稅收征管的支持條款及其適用建議
公司法中明確體現(xiàn)對(duì)稅收征管的支持條款，是關(guān)于清算組職權(quán)的規(guī)定，即清算組在清算期間要履行清繳公司所欠稅款以及清算過(guò)程中產(chǎn)生的稅款等職責(zé)。清算是公司終止經(jīng)營(yíng)、退出市場(chǎng)的最后一個(gè)步驟，加之清算組由公司董事組成或者人民法院指定，納稅遵從意識(shí)可能比較薄弱，有必要對(duì)清繳歷史欠稅和清算新稅予以強(qiáng)調(diào)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，公司法不是其執(zhí)法的直接依據(jù)，難以在執(zhí)法文書中直接引用公司法規(guī)定。如果清算組未履行清繳公司所欠稅款以及清算過(guò)程中產(chǎn)生的稅款等職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)適格行政相對(duì)人即公司本身而非清算組作出相應(yīng)的處理處罰決定。
公司法修訂給稅收征管帶來(lái)新課題
在公司法的立法和實(shí)踐中，出現(xiàn)了不少創(chuàng)新做法，稅法如果沒(méi)有及時(shí)制定配套規(guī)則，將給稅收?qǐng)?zhí)法和征管帶來(lái)影響。目前常見問(wèn)題主要集中在以下幾個(gè)方面。
一是關(guān)于股權(quán)代持。公司法禁止違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定代持上市公司股票，但并未禁止代持非上市公司股權(quán)，股權(quán)代持引發(fā)了代持股轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)人確定及代持股還原(代持人向?qū)嶋H所有人轉(zhuǎn)移股權(quán))是否視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅等問(wèn)題。在現(xiàn)行稅法中，只對(duì)“因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股”在轉(zhuǎn)讓及還原時(shí)的征稅規(guī)則進(jìn)行了明確，對(duì)于其他情況下的代持股轉(zhuǎn)讓和代持股還原如何征稅，目前缺乏明確適用依據(jù)。
二是關(guān)于股權(quán)激勵(lì)。公司法規(guī)定了公司可以用本公司股份進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，稅法也規(guī)定了這類股權(quán)激勵(lì)下個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)處理規(guī)則。但在實(shí)踐中，出現(xiàn)了母公司對(duì)子公司員工的股權(quán)激勵(lì)等新形式，引發(fā)了這種股權(quán)激勵(lì)能否稅前扣除以及由母公司還是子公司扣除等問(wèn)題，目前各地執(zhí)行口徑并不統(tǒng)一。
三是關(guān)于“同股不同權(quán)”。根據(jù)公司法規(guī)定，公司可以發(fā)行“同股不同權(quán)”的類別股，無(wú)論在表決權(quán)還是利潤(rùn)分配及剩余財(cái)產(chǎn)分配方面，同等持股比例的不同股東之間，享有的權(quán)利并不相同。在稅法上，可能引發(fā)溢價(jià)增資、折價(jià)增資、代表不同權(quán)利的股權(quán)互換能否視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓從而確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得予以征稅問(wèn)題，以及類別股轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值認(rèn)定問(wèn)題。
此外，在稅收文件制定和稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，還要注意遵循公司法的基本規(guī)則和基本原理，以避免難以執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)。例如，在實(shí)踐中有的稅務(wù)機(jī)關(guān)嘗試對(duì)已注銷公司進(jìn)行立案檢查和處理處罰。筆者認(rèn)為，這與公司法的基本規(guī)則和基本原理不符。公司作為擬制主體，因解散、被宣告破產(chǎn)或者其他法定事由需要終止的，依法向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注銷登記，由公司登記機(jī)關(guān)公告公司終止，注銷登記后，在法律上已經(jīng)消亡，主體不復(fù)存在，不應(yīng)再作為立案檢查和處理處罰對(duì)象。
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