中國(guó)的流轉(zhuǎn)稅制自1994年稅務(wù)改革以來，其顯著特征之一是增值稅與營(yíng)業(yè)稅并行。相對(duì)于消費(fèi)型增值稅，當(dāng)時(shí)中國(guó)的增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅，即只有貨物銷售、加工和修理修配以及進(jìn)口貨物需要繳納增值稅。而郵電通信、交通運(yùn)輸、租賃、保險(xiǎn)金融等很多部門未被納入增值稅的征管體系而需要繳納營(yíng)業(yè)稅。兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種的平行存在導(dǎo)致適用兩個(gè)不同稅種的上下游企業(yè)之間無法實(shí)現(xiàn)增值稅的抵扣，即產(chǎn)生重復(fù)征稅。在2011年11月16日，經(jīng)國(guó)務(wù)院同意，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在上海開始營(yíng)業(yè)稅改增值稅的改革試點(diǎn)。從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2012年7月31日，又將改革試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京等8個(gè)省和直轄市。2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的相關(guān)稅收政策。2014年1月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。2014年6月1日起將電信業(yè)納入“營(yíng)改增”的范圍之內(nèi)。2016年3月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站發(fā)布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”），明確自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營(yíng)業(yè)稅納稅人，全部納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。36號(hào)文附件一的第十五條規(guī)定：提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%；提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零（具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定）；除此之外，稅率為6%。
“營(yíng)改增”的完成，特別是消除了兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種平行存在所導(dǎo)致的重復(fù)征稅，似乎為解決PPP項(xiàng)目中的流轉(zhuǎn)稅問題提供了可能。但是，作者經(jīng)過分析認(rèn)為，如果沒有正本清源地從性質(zhì)上對(duì)PPP有清晰的界定，在維持稅收中性原則、不對(duì)PPP開特別口子的前提下，“營(yíng)改增”可能掩蓋一些問題表象，不利于從根本上解決PPP項(xiàng)目落實(shí)過程中存在的稅負(fù)不合理問題；“營(yíng)改增”并不會(huì)減輕因引入PPP模式而額外增加的稅收負(fù)擔(dān)，反而可能進(jìn)一步加重社會(huì)資本的稅收負(fù)擔(dān)。
以市政道路為例，如若將PPP項(xiàng)目公司向政府約定的收費(fèi)全部作為增值稅應(yīng)稅的一個(gè)單項(xiàng)收入，則在“營(yíng)改增”之后無論是按照建筑業(yè)或房地產(chǎn)業(yè)都是按11%稅率征收增值稅。PPP項(xiàng)目公司可以將向工程總包方支付價(jià)款的進(jìn)項(xiàng)稅（稅率也是11%）從增值稅銷項(xiàng)稅中扣除。PPP項(xiàng)目建設(shè)成本（不包括資本化的利息部分）會(huì)給PPP項(xiàng)目公司帶來很大一筆增值稅進(jìn)項(xiàng)稅留待以后抵扣。在建設(shè)成本沒有完全回收之前，PPP項(xiàng)目公司不需要繳納增值稅。但是，這樣的處理方式和結(jié)果存在兩個(gè)問題：1.將PPP項(xiàng)目公司當(dāng)作了工程總包方，而將真正的工程總包方當(dāng)作了工程分包方，這明顯不符合PPP的實(shí)質(zhì)以及相關(guān)各方在PPP項(xiàng)目中的地位和作用。2.增加了PPP項(xiàng)目公司的稅收負(fù)擔(dān)。在“營(yíng)改增”之前，有部分地區(qū)將PPP項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目總包方對(duì)待，而將其獲得的全部政府支付價(jià)款扣除其支付給工程總包方的價(jià)款后的余額按照建筑安裝業(yè)征收3%營(yíng)業(yè)稅（由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，如果換算成價(jià)外稅則是約3.09%）。而“營(yíng)改增”完成之后，如果按照上述方法征收增值稅，即相當(dāng)于向政府收費(fèi)部分（不含增值稅）減去支付給工程總包方價(jià)款部分（不含增值稅）的余額需要繳納11%增值稅。如果不考慮甲供材料增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅這一因素，流轉(zhuǎn)稅的有效稅負(fù)最高可達(dá)“營(yíng)改增”之前的3.56倍！而且，36號(hào)文規(guī)定“適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)。”但是，政府付費(fèi)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算上是作為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)核算，并不按照固定資產(chǎn)核算。所帶來的問題是，PPP項(xiàng)目獲得的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是否需要遵守這一抵扣比例的規(guī)定？雖然這個(gè)問題可能只是一個(gè)純理論問題，幾乎不可能有PPP項(xiàng)目頭兩年的應(yīng)稅收入就超過了工程建設(shè)支出，但是，我們?nèi)匀幌Ｍ芫瓦@一問題予以明確。
作者堅(jiān)持認(rèn)為，PPP項(xiàng)目公司獲得的政府支付（以及使用者付費(fèi)）往往具有雙重性質(zhì)：（1）PPP項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)者的運(yùn)營(yíng)收入（運(yùn)營(yíng)收入性質(zhì)）；（2）補(bǔ)償了項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)成本費(fèi)用后的部分是社會(huì)資本的資金回收和回報(bào)（投資回收/回報(bào)性質(zhì)）。該雙重性質(zhì)問題與如何從稅收角度理解PPP從而避免不當(dāng)重復(fù)征稅有關(guān)，與“營(yíng)改增”無關(guān)，故在此不贅述，請(qǐng)參閱作者其他的文章。運(yùn)營(yíng)收入性質(zhì)部分如何繳納增值稅可以直接查閱36號(hào)文以及增值稅其他法規(guī)、規(guī)章；投資回收/回報(bào)性質(zhì)是否應(yīng)該繳納增值稅以及如何繳納增值稅則比較復(fù)雜。作者認(rèn)為應(yīng)將PPP項(xiàng)目公司所獲得投資回收/回報(bào)性質(zhì)部分進(jìn)一步拆分為三部分：第一部分是PPP項(xiàng)目工程建設(shè)成本（不包括資本化的借款利息），即投資回收；第二部分是PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)管理收入，即運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)收入；第三部分是PPP項(xiàng)目資金回報(bào)，即貨幣時(shí)間價(jià)值。
由于PPP項(xiàng)目公司是代替PPP項(xiàng)目發(fā)起方行使了甲方職能，所以對(duì)于第一部分的增值稅，PPP項(xiàng)目公司只是一個(gè)“導(dǎo)管”，為了滿足增值稅征管的需要，實(shí)現(xiàn)增值稅鏈條的連續(xù)和完整，應(yīng)將第一部分開票給項(xiàng)目發(fā)起方或其指定的最終接收PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的平臺(tái)公司。也許有人會(huì)產(chǎn)生疑問：與PPP項(xiàng)目工程相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)相抵后，PPP項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)運(yùn)營(yíng)收入性質(zhì)的收入所產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅沒有獲得與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，增值稅稅負(fù)是否就會(huì)高于非PPP模式呢？其實(shí)從經(jīng)濟(jì)角度分析，如果認(rèn)為社會(huì)資本在PPP項(xiàng)目中的作用就是為政府提供融資以平滑政府財(cái)政支出，并且在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)利用自身專業(yè)優(yōu)勢(shì)運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目，那么項(xiàng)目資產(chǎn)本來就應(yīng)該歸項(xiàng)目發(fā)起方所有。資產(chǎn)所有者（項(xiàng)目發(fā)起方）并沒有向資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)者（PPP項(xiàng)目公司）收取相當(dāng)于資產(chǎn)折舊的名義租金。換而言之，社會(huì)資本在PPP模式與非PPP模式的自有資產(chǎn)或租賃資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)/承包經(jīng)營(yíng)中的成本結(jié)構(gòu)是不同的，稅收結(jié)果當(dāng)然隨之不同。
第二部分和第三部分的增值稅稅率恰巧都是6%。這樣避免了因?yàn)槎惵什煌枰藶椴鸱诌@兩部分收入以分別計(jì)算繳納增值稅的麻煩。雖然36號(hào)文規(guī)定貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額（即第三部分）不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但是由于政府不是增值稅一般納稅人，沒有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的需要，所以將第二第三部分加總在一起按一個(gè)稅目繳納增值稅在實(shí)際操作中并不會(huì)產(chǎn)生稅收流失問題。雖然6%比“營(yíng)改增”之前的3.09%高出近一倍，而且可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅非常有限，但是，仍比按照建筑業(yè)或者房地產(chǎn)業(yè)繳納11%增值稅低了很多。
需要澄清一點(diǎn)，作者并非認(rèn)為以上所分析的問題是“營(yíng)改增”所造成的，根本原因是PPP項(xiàng)目周期諸多環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不一致所導(dǎo)致。因此，作者個(gè)人認(rèn)為，最終的解決方法可能還是需要財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局盡快頒布一些財(cái)稅規(guī)章，基于稅收公平、稅收中性原則從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)對(duì)PPP模式進(jìn)行定性。
